在整體層面和業(yè)務流程層面了解內(nèi)部控制

　　(一)整體層面控制和業(yè)務流程層面控制的關(guān)系

　　1.內(nèi)部控制要素與整體層面、與業(yè)務流程層面相關(guān)

　　內(nèi)部控制的某些要素(如控制環(huán)境)更多對被審計單位整體層面產(chǎn)生影響，而其他要素(如信息系統(tǒng)與溝通、控制活動)則可能更多地與特定業(yè)務流程相關(guān)。

　　2.整體層面控制與業(yè)務流程層面控制的關(guān)系

　　(1)整體層面的控制(包括對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的控制)和信息技術(shù)一般控制普遍存在。業(yè)務流程層面控制主要是對工薪、銷售和采購等交易的控制。

　　(2)整體層面的控制對內(nèi)部控制在所有業(yè)務流程中得到嚴格的設計和執(zhí)行具有重要影響。整體層面的控制較差甚至可能使最好的業(yè)務流程層面控制失效。

　　(3)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上(它們經(jīng)常在企業(yè)整體層面出現(xiàn))也是不好的公司行為中的普遍問題。

　　(二)計劃審計工作時，了解內(nèi)部控制步驟

　　1.確定被審計單位的重要業(yè)務流程和重要交易類別

　　(1)劃分重要的業(yè)務循環(huán)

　　例如對于制造業(yè)企業(yè)，銷售與收款循環(huán)，采購與付款循環(huán)，生產(chǎn)與存貨循環(huán)，人力資源與工薪循環(huán)，投資與籌資循環(huán)等。

　　根據(jù)被審計單位的經(jīng)營活動的性質(zhì)劃分。

　　(2)確定重要交易類別

　　1.常規(guī)交易。指在正常營運過程中，經(jīng)常重復發(fā)生的反映于會計記錄中的活動。例如，銷售，采購，收款，付款，工資等。

　　2.非常規(guī)交易。指金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。非常規(guī)交易的一個顯著特征是其涉及的數(shù)據(jù)一般不是常規(guī)交易流程的部分。

　　2.了解重要交易流程，并記錄獲得的了解

　　(1)重要交易流程

　　每一類重要交易類別在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中生成、記錄、處理和在財務報表中報告的程序。

　　(2)記錄獲得的了解

　　注冊會計師要注意記錄以下信息:

　　①輸入信息的來源;

　　②所使用的重要數(shù)據(jù)檔案，如客戶清單及價格信息記錄;

　　③重要的處理程序，包括在線輸入和更新處理;

　　④重要的輸出文件、報告和記錄;

　　⑤基本的職責劃分，即列示各部門所負責的處理程序。

　　3.確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)

　　(1)確認和了解被審計單位需在哪些環(huán)節(jié)設置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各重要業(yè)務流程中可能的錯報

　　(2)確定控制目標

　　(3)與財務報表重大賬戶的相關(guān)認定相聯(lián)系

　　4.識別和了解相關(guān)控制

　　(1)確定是否有必要進一步了解在業(yè)務流程層面的內(nèi)部控制

　　注冊會計師之前的了解可能表明被審計單位在業(yè)務流程層面針對某些重要交易流程所設計的控制是無效的，或者注冊會計師并不打算信賴控制，這時注冊會計師沒有必要進一步了解在業(yè)務流程層面的控制。

　　特別需要注意的是，如果認為僅通過實質(zhì)性程序無法將認定層次的檢查風險降至可接受的水平，或者針對特別風險，注冊會計師應當了解和評估相關(guān)的控制活動。

　　(2)針對業(yè)務流程中容易發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)，注冊會計師應當確定的因素

　　①被審計單位是否建立了有效的控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報;

　　②被審計單位是否遺漏了必要的控制;

　　③是否識別了可以最有效測試的控制。

　　(3)業(yè)務流程控制的類型

　　一般說來，將業(yè)務流程的內(nèi)部控制劃分為預防性控制和檢查性控制。

　　4.識別和了解相關(guān)控制

　　如果確信存在以下情況，那么就可以將檢查性控制作為一個主要的手段，來合理保證某特定認定發(fā)生重大錯報的可能性較小：(教材P145倒數(shù)第1段)

　　(1)控制所檢查的數(shù)據(jù)是完整、可靠的;

　　(2)控制對于發(fā)現(xiàn)重大錯報足夠敏感;

　　(3)發(fā)現(xiàn)的所有重大錯報都將被糾正。

　　5.執(zhí)行穿行測試，證實對交易流程和相關(guān)控制的了解

　　(1)穿行測試的含義

　　穿行測試是指追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程。

　　(2)穿行測試的目的

　　執(zhí)行穿行測試可獲得下列方面的證據(jù)：

　　①確認對業(yè)務流程的了解;

　　②確認對重要交易的了解是完整的，即在交易流程中所有與財務報表認定相關(guān)的可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)都已識別;

　　③確認所獲取的有關(guān)流程中的預防性控制和檢查性控制信息的準確性;

　　④評估控制設計的有效性;

　　⑤確認控制是否得到執(zhí)行;

　　⑥確認之前所做的書面記錄的準確性。

　　(3)穿行測試舉例

　　比如，某項控制要求某員工(復核人)在文件上簽名以證明已經(jīng)執(zhí)行復核。(內(nèi)部控制設計要求)

　　注冊會計師會應當實施穿行測試程序：

　　a.詢問復核的性質(zhì)(對什么進行復核和復核的要點);

　　b.檢查有關(guān)文件是否簽過字;

　　c.復核簽字人是否是該員工，并且詢問該員工，如果復核過程中發(fā)現(xiàn)了文件的錯誤或其它差異，按規(guī)定應如何處理。

　　d.如果可能，檢查發(fā)現(xiàn)過錯誤的文件。

　　對于重要的業(yè)務流程，不管是人工控制還是自動化控制，注冊會計師都要對整個流程執(zhí)行穿行測試，涵蓋交易從發(fā)生到記賬的整個過程。

　　當某重要業(yè)務流程有顯著變化時，注冊會計師應當根據(jù)變化的性質(zhì)，及其對相關(guān)賬戶發(fā)生重大錯報的影響程度，考慮是否需要對變化前后的業(yè)務都執(zhí)行穿行測試。

　　6.進行初步評價和風險評估

　　(1)對控制的初步評價

　　注冊會計師對控制的評價結(jié)論可能是：

　　①所設計的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并得到執(zhí)行;

　　②控制本身的設計是合理的，但沒有得到執(zhí)行;

　　③控制本身的設計就是無效的或缺乏必要的控制。

　　(2)風險評估需要考慮的因素

　　注冊會計師對控制的評價，進而對重大錯報風險的評估，需考慮以下因素：

　　①賬戶特征及已識別的重大錯報風險

　　如果已識別的重大錯報風險水平為高(例如，復雜的發(fā)票計算或計價過程增加了開票錯報的風險;經(jīng)營的季節(jié)性特征增加了在旺季發(fā)生錯報的風險)，相關(guān)的控制應有較高的敏感度，即在錯報率較低的情況下也能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報。

　　相反，如果已發(fā)現(xiàn)的重大錯報風險水平為低，(例如，在一個較小的、勞動力相對穩(wěn)定的公司員工中薪酬的會計處理未能實現(xiàn)恰當準確性目標的風險)，相關(guān)的控制就無須具有像重大錯報風險較高時那樣的敏感性。

　　②對被審計單位整體層面控制的評價

　　注冊會計師應將對整體層面獲得的了解和結(jié)論，同在業(yè)務流程層面獲得的有關(guān)重大交易流程及其控制的證據(jù)結(jié)合起來考慮。

　　比如，在評價業(yè)務流程層面的控制要素時，考慮的影響因素可能包括：

　　a.管理層及執(zhí)行控制的員工表現(xiàn)出來的勝任能力及誠信度;

　　b.員工受監(jiān)督的程度及員工流動的頻繁程度;

　　c.管理層凌駕于控制之上的潛在可能性;

　　d.缺乏職責劃分，包括信息技術(shù)系統(tǒng)中自動化的職責劃分的情況;

　　f.所審計期間內(nèi)部審計人員或其他監(jiān)督人員測試控制運行情況的程度;

　　g.業(yè)務流程變更產(chǎn)生的影響，如變更期間控制程序的有效性是否受到了削弱;

　　h.在被審計單位的風險評估過程中，所識別的與某項控制運行相關(guān)的風險，以及對于該控制是否有進一步的監(jiān)督。

　　注冊會計師同時也要考慮其識別出針對某控制的風險，被審計單位是否也識別出該風險，并采取了適當?shù)拇胧﹣斫档驮擄L險。

　　③除非存在某些可以使控制得到一貫運行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解和評價并不能夠代替對控制運行有效性的測試。

　　例如，注冊會計師獲得了某一人工控制在某一時點得到執(zhí)行的審計證據(jù)，但這并不能證明該控制在被審計期間內(nèi)的其他時點也得到有效執(zhí)行。

　　(三)對財務報告流程的了解

　　1.了解財務報告流程的內(nèi)容

　　由于財務報告流程將直接影響財務報告，因此，注冊會計師應重視對這一重要流程的了解。流程包括：

　　(1)將業(yè)務數(shù)據(jù)匯總記入總賬的程序，即如何將重要業(yè)務流程的信息與總賬和財務報告系統(tǒng)相連接;

　　(2)在總賬中生成、記錄和處理會計分錄的程序;

　　(3)記錄對財務報表常規(guī)和非常規(guī)調(diào)整的程序，如合并調(diào)整、重分類等;

　　(4)草擬財務報表和相關(guān)披露的程序。

　　2.了解財務報告流程，應當考慮評估的內(nèi)容

　　在了解財務報告流程的過程中，注冊會計師應當考慮對以下方面做出評估：

　　(1)主要的輸入信息、執(zhí)行的程序、主要的輸出信息;

　　(2)每一財務報告流程要素中涉及信息技術(shù)的程度;

　　(3)管理層的哪些人員參與其中;

　　(4)記賬分錄的主要類型，如標準分錄、非標準分錄等;

　　(5)適當人員(包括管理層和治理層)對流程實施監(jiān)督的性質(zhì)和范圍。

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