控制測試的性質

　　(一)控制測試的性質的含義

　　1.控制測試的性質的含義

　　控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。

　　控制測試所使用的審計程序的類型：詢問、觀察、檢查和重新執行。

　　2.注冊會計師選擇控制測試性質時應當考慮的因素

　　(1)計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質的主要因素之一。注冊會計師應當選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的保證。

　　(2)在計劃和實施控制測試時，對控制有效性的信賴程度越高，注冊會計師應當獲取越有說服力的審計證據。

　　(3)當擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質性程序無法或不能獲取充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的更高的保證水平。

　　3.控制測試所使用的審計程序的類型

　　(1)詢問

　　注冊會計師可以向被審計單位適當員工詢問，獲取與內部控制運行情況相關的信息。

　　例如，詢問信息系統管理人員有無未經授權接觸計算機硬件和軟件，向負責復核銀行存款余額調節表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么、發現不符事項如何處理等。

　　然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復，如向其他人員詢問和檢查執行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段，但它必須和其他測試手段結合使用才能發揮作用。

　　在詢問過程中，注冊會計師應當保持職業懷疑。

　　(2)觀察

　　觀察是測試不留下書面記錄的控制(如職責分離)的運行情況的有效方法。

　　例如，觀察存貨盤點控制的執行情況。

　　觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。

　　通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據比間接獲取的證據更可靠。

　　但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執行的情

　　(3)檢查

　　對運行情況留有書面證據的控制，檢查非常適用。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志，都可以被當作控制運行情況的證據。

　　例如，檢查銷售發票是否有復核人員簽字，檢查銷售發票是否附有客戶訂購單和出庫單等。

　　(4)重新執行

　　通常只有當詢問、觀察和檢查程序結合在一起仍無法獲得充分的證據時，注冊會計師才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行。

　　例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發票上的價格與統一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復核人員有沒有認真執行核對，僅僅檢查復核人員是否在相關文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發票進行核對，這就是重新執行程序。

　　如果需要進行大量的重新執行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質性程序的范圍是否有效率。

　　(二)確定控制測試的性質時的要求

　　1.考慮特定控制的性質

　　注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。

　　例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據;

　　某些控制可能不存在文件記錄(如一項自動化的控制活動)，或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關，注冊會計師應當考慮實施檢查以外的其他審計程序(如詢問和觀察)或借助計算機輔助審計技術，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。

　　2.考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制

　　在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據。

　　例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設置報告和審核制度(與認定直接相關的控制);

　　在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應當考慮審核的有效性，還應當考慮與例外賒銷報告中信息準確性有關的控制(與認定間接相關的控制)是否有效運行。

　　3.如何對一項自動化的應用控制實施控制測試

　　對于一項自動化的應用控制，由于信息技術處理過程的內在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執行的審計證據和信息技術一般控制(特別是對系統變動的控制)運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據。

　　(三)實施控制測試時對雙重目的的實現

　　1.控制測試的目的是獲取審計證據評價控制是否有效運行。(比如教材P75的4.18%、 P76的9.64%)

　　2.細節測試的目的是獲取審計證據證明某認定是否存在重大錯報。(比如教材P84的表4-11 中的“40996”)

　　3.盡管控制測試和細節測試兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節測試，以實現雙重目的。

　　(四)實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響

　　1.但如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮，比如：

　　(1)降低對相關控制的信賴程度;

　　(2)調整實質性程序的性質;

　　(3)擴大實質性程序的范圍。

　　2.如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

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