實質性程序的時間

　　(一)如何考慮是否在期中實施實質性程序(6因素)

　　注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮以下因素：

　　1.控制環境和其他相關的控制

　　控制環境和其他相關的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質性程序。

　　2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性

　　如果實施實質性程序所需信息在期中之后可能難以獲取(如系統變動導致某類交易記錄難以獲取)，注冊會計師應考慮在期中實施實質性程序;

　　但如果實施實質性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，該因素不應成為注冊會計師在期中實施實質性程序的重要影響因素。

　　3.實質性程序的目的

　　如果針對某項認定實施實質性程序的目的就包括獲取該認定的期中審計證據(從而與期末比較)，注冊會計師應在期中實施實質性程序。

　　4.評估的重大錯報風險

　　注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高，針對該認定所需獲取的審計證據的相關性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末(或接近期末)實施。

　　5.特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質

　　例如，某些交易或賬戶余額以及相關認定的特殊性質(如收入截止認定、未決訴訟)決定了注冊會計師必須在期末(或接近期末)實施實質性程序。

　　6.針對剩余期問，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險。

　　如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發現的風險(如注冊會計師在10月份實施預審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序，從而形成的剩余期間不是很長)，注冊會計師可以考慮在期中實施實質性程序;

　　但如果針對剩余期間注冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發現的風險，甚至沒有把握通過適當的進一步審計程序降低期末存在錯報而未被發現的風險(如被審計單位于8月份發生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實施預審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序)，注冊會計師就不宜在期中實施實質性程序。

　　(二)如何考慮期中審計證據

　　1.如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。

　　在將期中實施的實質性程序得出的結論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：

　　其一是針對剩余期間實施進一步的實質性程序;

　　其二是將實質性程序和控制測試結合使用。

　　2.如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。

　　3.對于舞弊導致的重大錯報風險(作為一類重要的特別風險)，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。因此，如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據

　　在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。

　　只有當以前獲取的審計證據及其相關事項未發生重大變動時(例如，以前審計通過實質性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質性進展)，以前獲取的審計證據才可能用做本期的有效審計證據。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續相關性。

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