知識點：函證的實施與評價

　　(一)函證實施過程的控制

　　當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。同時，注冊會計師應當控制信函的發(fā)送和回收，如：詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出;在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函等。

　　1.通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

　　為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。

　　2.通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

　　如果注冊會計師認為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制。同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。

　　3.通過電子方式發(fā)送詢證函時采取的控制措施

　　在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施。

　　(二)以電子形式回函時的處理

　　對以電子形式收到的回函(如電子郵件)，注冊會計師和回函者應采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。

　　電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術，如加密技術、電子數(shù)碼簽名技術、網(wǎng)頁真實性認證程序。

　　如果被詢證者以傳真等方式回函，注冊會計師應當確認發(fā)件人且直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。

　　注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。

　　注冊會計師可以驗證以下信息：

　　(1)被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份;

　　(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

　　(3)寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

　　(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

　　(5)被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。

　　如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，詢證函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

　　2.通過跟函方式收到回函時的處理

　　(1)了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

　　(2)確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;

　　(3)觀察處理詢證函人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在計算機系統(tǒng)或相關記錄中核對相關信息。

　　(三)積極式函證未收到回函時的處理

　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮：

　　1.與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函。

　　2.如果仍未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

　　(四)評價審計證據(jù)的充分性和適當性時應考慮的因素

　　如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。

　　在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

　　(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

　　(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

　　(五)評價函證的可靠性

　　函證所獲取的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。

　　(六)對不符事項的處理

　　注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產(chǎn)生的影響，并將結果形成審計工作記錄。除此之外，注冊會計師還應當考慮不符事項發(fā)生的原因和頻率。

　　不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

　　知識點：舞弊風險跡象

　　(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;

　　(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函;

　　(3)被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;

　　(4)注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致;

　　(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;

　　(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;

　　(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

　　(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工;

　　(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

　　(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發(fā)送的詢證函回函率很低;

　　(11)被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

　　知識點：針對舞弊風險跡象可以采取的應對措施

　　(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

　　(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

　　(3)將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

　　(4)要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

　　(5)分別在期中和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

　　(6)考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

　　知識點：常用的分析程序

　　1.比較分析法

　　比較分析法是通過對被審計單位某一財務報表項目與其既定標準(如該項目的計劃指標、上期實際指標、歷史指標、同行業(yè)其他單位同期指標等)進行比較，尋找差異，發(fā)現(xiàn)問題，以取得審計證據(jù)的一種技術方法。比較分析法有絕對數(shù)比較和相對數(shù)比較兩種。

　　2.比率分析法

　　比率分析法是指通過對財務報表的某些項目或某一問題進行測試或評價，以獲得審計證據(jù)的一種技術方法。例如，利用毛利率可以測試毛利或庫存商品的價值。再如，利用資產(chǎn)負債率、流動比率、速動比率可以分析企業(yè)負債水平和償債能力。

　　3.趨勢分析法

　　趨勢分析法是指通過對財務報表某一項目連續(xù)若干期的變動金額及其百分比的計算，來分析該項目不同時期的變動情況和發(fā)展趨勢，以獲得審計證據(jù)的一種技術方法。

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