【內容導航】：

　　(一)收入確認相關的重大錯報風險

　　(二)管理層虛增收入或者提前確認收入的舞弊手段

　　(三)管理層少計收入或延后確認收入的舞弊手段

　　(四)收入確認存在舞弊風險的跡象

　　(五)通過實質性分析程序，識別收入確認舞弊風險

　　(六)針對舞弊風險的調查方法

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識點屬于《審計》科目第九章銷售與收款循環(huán)的審計第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的內部控制和控制測試的內容。

　　【知識點】：評估重大錯報風險

　　(一)收入確認相關的重大錯報風險

　　注冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應當“基于收入確認存在舞弊風險的假定(教材P294,13.1)”，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。比如(3個方面)：

　　1.高估收入的舞弊風險

　　如果管理層難以實現(xiàn)預期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力(如提前確認收入或記錄虛假的收入)，因此，收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險。

　　2.隱瞞收入的舞弊風險

　　如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則注冊會計師需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險。

　　3.推遲確認收入的舞弊風險

　　如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認。

　　(二)管理層虛增收入或者提前確認收入的舞弊手段

　　管理層為了達到粉飾財務報表的目的，虛增收入或提前確認收入的舞弊手段(11個方面)：

　　1.利用與未披露關聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構交易。

　　2.通過未披露的關聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯(lián)方銷售商品。

　　3.通過出售關聯(lián)方的股權，使之從形式上不再構成關聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯(lián)方進行顯失公允的交易。

　　4.通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準備，或在期后沖銷。

　　5.為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。

　　6.在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內有權無條件退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。

　　7.通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。

　　8.采用完工百分比法確認勞務收入時，故意低估預計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以通過高估完工百分比的方法實現(xiàn)當期多確認收入。

　　9.在采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非凈額(扣除傭金和代理費等)確認收入。

　　10.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

　　11.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。

　　(三)管理層少計收入或延后確認收入的舞弊手段

　　管理層為了達到財務報告期內降低稅負或轉移利潤等目的，少計收入或延后確認收入的舞弊手段(3個方面)：

　　1.被審計單位將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。

　　2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。

　　3.在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。

　　(四)收入確認存在舞弊風險的跡象

　　收入確認存在舞弊風險的跡象

　　被審計單位在收入確認方面可能存在的舞弊風險的跡象，主要包括(16個方面)：

　　1.注冊會計師發(fā)現(xiàn)，被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

　�、倌芊駨牡谌饺〉萌谫Y;

　�、谀芊褶D售給第三方(如經(jīng)銷商);

　　③被審計單位能否滿足特定的重要條件。

　　2.未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。

　　3.未經(jīng)客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

　　4.被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。

　　5.在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或實際未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

　　6.對于期末之后的發(fā)貨，在本期確認相關收入。

　　7.實際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復發(fā)貨。

　　8.已經(jīng)銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。

　　9.銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

　　10.在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

　　11.交易之后長期不進行結算。

　　12.在被審計單位業(yè)務或其他相關事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

　　13.發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正�，F(xiàn)金收付的情況。

　　14.應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

　　15.交易標的對交易對手而言不具有合理用途。

　　16.主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

　　(五)通過實質性分析程序，識別收入確認舞弊風險

　　注冊會計師通過實施分析程序，識別被審計單位收入確認舞弊風險的示例(6個方面)：

　　1.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數(shù)據(jù)或預算數(shù)進行比較;

　　2.分析月度或季度銷售量變動趨勢;

　　3.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現(xiàn)金、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較;

　　4.將銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數(shù)據(jù)、預算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較;

　　5.分析銷售收入等財務信息與投入產出率、勞動生產率、產能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務信息之間的關系;

　　6.分析銷售收入與銷售費用之間的關系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構的設置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

　　(六)針對舞弊風險的調查方法

　　針對被審計單位異�；蚱x預期趨勢或關系的舞弊風險，注冊會計師可能采取的調查方法包括(3個方面)：

　　1.對毛利率變動的合理性進行調查

　　如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產品銷售價格和產品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調查。

　　2.對應收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度的現(xiàn)象，進行調查

　　如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因(如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等)，并在必要時采取恰當?shù)拇胧鐢U大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例等。

　　3.對收入增長幅度明顯高于管理層預期的現(xiàn)象進行調查

　　如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，并考慮管理層的答復是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調查與市場需求相關的情況。

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