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　　第四節 審計抽樣在細節測試中的運用

　　在細節測試中進行審計抽樣，可能使用統計抽樣，也可能使用非統計抽樣。兩種抽樣方法的基本流程和主要步驟相同，但在部分環節作所用的具體方法有所差別。以下分述之。

　　一、在細節測試中使用非統計抽樣方法

　　(一)樣本設計階段

　　實施細節測試時，注冊會計師在樣本設計階段必須完成的工作包括四個環節：明確測試目標、定義總體、定義抽樣單元，以及界定錯報。

　　1.明確測試目標。

　　在細節測試中，抽樣通常用來為有關財務報表金額的一項或多項(認定、如應收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。因而細節測試旨在對各類交易、賬戶余額或披露的相關認定進行測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試。注冊會計師實施審計程序的目標就是確定相關認定是否存在重大錯報。通過在賬戶余額中選取項目進行測試，注冊會計師可以檢查出那些虛構項目、余額中不應包含的項目(分類錯誤的項目)以及評估錯誤的項目。

　　2.定義總體。

　　(1)考慮總休的適當性和完整性。注冊會計師應確信抽樣總體適合于特定的審計目標。例如，注冊會計師如果對已記錄的項目進行抽樣，就無法發現由于某些項目被隱瞞而導致的金額低估。為發現這類低估錯報，注冊會計師應從包含被隱瞞項目的來源選取樣本。例如，注冊會計師可能對隨后的現金支付進行抽樣，以測試由隱瞞采購所導致的應付賬款賬面金額低估;或者對裝運單據進行抽樣，以發現由已裝運但未確認為銷售的交易所導致的低估銷售收入問題。

　　(2)識別單個重大項目(超過可容忍錯報應該單獨測試的項目)和極不重要的項目。在細節測試中計劃抽樣時，注冊會計師應當運用職業判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應該單獨測試而不能放在抽樣總體中的項目。某一項目可能由于存在特別風險或者金額較大而應被視為單個重大項目。注冊會計師應當對單個重大項目逐一實施檢查，以將抽樣風險控制在合理的范圍。單個重大項目包括那些潛在錯報可能超過可容忍錯報的所有單個項目，以及異常的余額或交易。注冊會計師進行單獨測試的所有項目都不構成抽樣總體。增加單獨測試的賬戶可以減少樣本規模。因此單獨測試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯報占抽樣總體的比例越髙。

　　如果主要關注高估，注冊會計師會發現總體中有些項目加總起來是不重要的，或者被認為代表較低的固有風險，可以從抽樣計劃中剔除這些項口，以集中精力于與審計相關度更高的項目，必要時可以對固有風險很低的項目實施分析程序。

　　3.定義抽樣單元。

　　在細節測試中，注冊會計師應根據審計目標和所實施審計程序的性質，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄(如銷售發票中的單個項目)，甚至是每個貨幣單元。例如，如果抽樣的目標是測試應收賬款是否存在，注冊會計師可能選擇各應收賬款明細賬余額、發票或發票上的單個項目作為抽樣單元。選擇的標準是，如何定義抽樣單元能使審計抽樣實現最佳的效率和效果。

　　注冊會計師定義抽樣單元時也應考慮實施計劃的審計程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細賬余額，當某客戶沒有回函證實該余額時，注冊會計師可能需要對構成該余額的每一筆交易進行測試。因此，如果將抽樣單元界定為構成應收賬款余額的每筆交易，審計抽樣的效率可能更高。

　　4.界定錯報。

　　在細節測試中，誤差是指錯報，注冊會計師應根據審計目標，確定什么構成錯報。例如，在對應收賬款存在性的細節測試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計單位在函證日之后不久收到的款項不構成誤差。而且，被審計單位在不同客戶之間誤登明細賬也不影響應收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細賬可能對審計的其他方面(如對舞弊的可能性或壞賬準備的適當性的評估)產生重要影響，注冊會計師在評價應收賬款函證程序的樣本結果時不宜將其判定為誤差。在審計抽樣中，注冊會計師應根據審計目標界定錯報。如果錯報定義為賬面金額與注冊會計師審定金額之間的差異，不符合相關特征的差異就不是錯報。例如，在登記明細賬時發生的差錯如果不導致賬戶余額合計數發生錯誤，就不屬于錯報。注冊會計師還可能將被審計單位自己發現并已在適當期間予以更正的錯報排除在外。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規模。

　　(1)影響樣本規模的因素。如果在細節測試中使用非統計抽樣，注冊會計師在確定適當的樣本規模時，也需要考慮相關的影響因素，如總體變異性，可接受抽樣風險，可容忍錯報，預計總體錯報，以及總體規模等，即使注冊會計師無法明確地量化這些因素。

　　①總體的變異性。總體項目的某一特征(如金額)經常存在重大的變異性。在細節測試中確定適當的樣本規模時，注冊會計師應考慮特征的變異性。注冊會計師通常根據項目賬面金額的變異性估計總體項目審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標是標準差，注冊會計師在使用非統計抽樣時，不需量化期望的總體標準差，但要用“大”或“小”等定性指標來估計總體的變異性。總體項目的變異性越低，通常樣本規模越小。

　　②可接受的抽樣風險。細節測試中的抽樣風險分為兩類：誤受風險和誤拒風險。在細節測試中使用非統計抽樣方法時，注冊會計師主要關注誤受風險。

　　在確定可接受的誤受風險水平時，注冊會計師需要考慮下列因素：

　　a.注冊會計師愿意接受的審計風險水平;

　　b.評估的重大錯報風險水平：

　　c.針對同一審計目標(財務報表認定)的其他實質性程序的檢查風險，包括分析程序。

　　在實務中，注冊會計師愿意承擔的審計風險通常為5%~10%。當審計風險既定時，如果注冊會計師將重大錯報風險評估為低水平，就可以在實質性程序中接受較高的誤受風險。當可接受的誤受風險增加時，實質性程序所需的樣本規模降低。相反，如果注冊會計師評估的重大錯報風險水平較高，可接受的誤受風險降低，所需的樣本規模就增加。

　　注冊會計師對其他實質性程序的依賴程度對樣本規模的影響與此類似，其他實質性程序包括與同一審計目標相關的分析程序。

　　在細節測試中，誤拒風險與審計的效率有關，如果注冊會計師決定接受一個較高的誤拒風險，所需的樣本規模降低。在設計樣本時，與控制測試中對信賴不足風險的關注相比，注冊會計師在細節測試中對誤拒風險的關注程度通常更高。如果控制測試中的樣本結果不支持計劃的重大錯報風險評估水平，注冊會計師可以實施其他的控制測試以支持計劃的重大錯報風險評估水平，或根據測試結果提髙重大錯報風險評估水平。由于替代審計程序比較容易實施，因此，對控制信賴不足給注冊會計師和被審計單位造成的不便通常相對較小。但是，如果在某類交易或賬戶余額的賬面金額可能不存在重大錯報時根據樣本結果得出存在重大錯報的結論，注冊會計師采用替代方法可能花費的成本大得多。通常，注冊會計師需要與被審計單位的人員進一步討論，并實施額外的審計程序。

　　③可容忍錯報。對特定的賬戶余額或交易類型而言，當誤受風險一定時，如果注冊會計師確定的可容忍錯報降低，為實現審計目標所需的樣本規模就增加。

　　④預計總體錯報。在確定細節測試所需的樣本規模時，注冊會計師還需要考慮預計在賬戶余額或交易中存在的錯報金額和頻率。預計總體錯報的規模或頻率降低，所需的樣本規模也降低。相反，預計總體錯報的規模或頻率增加，所需的樣本規模也増加。如果預期錯報很高，注冊會計師在實施細節測試時對總體進行100%檢查或使用較大的樣本規模可能較為適當。

　　注冊會計師在運用職業判斷確定預計錯報金額時，應當考慮被審計單位的經營狀況，以前年度對賬戶余額或交易類型進行測試的結果，初始樣本的結果，相關實質性程序的結果，以及相關控制測試的結果等因素。

　　⑤總體規模。總體中的項目數量在細節測試中對樣本規模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型確定樣本規模。注冊會計師在細節測試中可以用來確定樣本規模的模型如下：

　　本模型只用于說明計劃抽樣時考慮的各種因素對樣本規模的影響，它不能代替職業判斷。注冊會計師使用本模型時，需要在下列方面運用職業判斷：

　　①評估重大錯報風險;

　　②確定可容忍錯報;

　　③估計預計總體錯報;

　　④評估其他實質性程序未能發現重大錯報的風險;

　　⑤剔除百分之百檢查的項目后估計總體的賬面金額;

　　⑥調整確定樣本規模。

　　對本模型計算的樣本規模進行適當調整后，注冊會計師時以確定非統計抽樣所需的適當樣本規模。注冊會計師應考慮到，本模型基于具有高度統計效率和高度分層的抽樣方法，因此應根據非統計抽樣中分層程度等因素對本表確定的樣本規模進行調整，以體現非統計抽樣方法和本模型使用的統計抽樣方法的差異。

　　使用本模型時確定樣本規模的步驟如下：

　　①考慮重大錯報風險，將其評估為最高、高、中和低四個等級。

　　②確定可容忍錯報。

　　③評估用于測試相同認定的其他實質性程序(如分析程序)未能發現該認定中重大錯報的風險。

　　a.最高——沒有實施其他實質性程序測試相同認定

　　b.最高——預計用于測試相同認定的其他實質性程序不能有效地發現該認定中的重大錯報

　　c.中——預計用于測試相同認定的其他實質性程序發現該認定中重大錯報的有效程度適中

　　d.低——預計用于測試相同認定的其他實質性程序能有效地發現該認定中的重大錯報

　　④剔除百分之百檢查的所有項目后估計總體的賬面金額。

　　⑤從表10-8中選擇適當的保證系數，并使用下列公式估計樣本規模。

　　表10-8 保證系數表

　　⑥調整估計的樣本規模，以反映非統計方法與本模型使用的統計方法在效率上的差異。在實務中，如果樣本不是以統計有效的方式選取，注冊會計師調整樣本規模的幅度通常在10%～50%之間。

　　2.選取樣本并對其實施審計程序。

　　在非統計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣、系統選樣，也可以使用隨意選樣。注冊會計師應當仔細選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊會計師通常先識別單個重大項目。然后，從剩余項目中選取樣本，或者對剩余項目分層，并將樣本規模相應分配給各層。注冊會計師從每一層中選取樣本，但選取的方法應當能使樣本具有代表性。注冊會計師應對選取的每一個樣本實施計劃的審計程序。

　　分層使具有相同特征的個體樣本被包含在一個層中，從而降低了層內樣本個體的可變性，同時，對于既定的抽樣風險，樣本規模能夠最小化。因此，必須對總體分層進行評估，否則可能會因為樣本太小而不能有效控制抽樣風險。利用總體金額來評估是否應對總體進行分層的方法通常非常簡便。為了進行評估，注冊會計師通常應按照金額升序或降序的方式對總體項目進行排序，將總體分為金額大約相等的兩個部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項目數，耶么應對其進行分層。

　　例如，審計抽樣的總體為22 000 000元，含1 500個項目被分為11 200 000元和10 800 000元兩個大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300個和1 200個項目，則須對其進行分層。如果一個含有項目數為770個，而另一個為730個，那么不必分層。

　　如果總體還需要分層，那么注冊會計師也可能考慮用三層對總體進行評估。評估的過程仍然相同，只是需要把金額分成大約相同的三部分。如果三個部分中的項目數量明顯不成比例，則應使用三層而不是兩層。對于大多數審計，沒有必要分三層以上。

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