(三)評價樣本結(jié)果階段

　　1.考慮錯報的性質(zhì)和原因。除了評價錯報的頻率和金額之外，注冊會計師還要對錯報進行定性分析，分析錯報的性質(zhì)和原因，判斷其對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的影響。

　　推斷總體錯報。當(dāng)實施細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報推斷總體錯報。在非統(tǒng)計抽樣中，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報金額推斷總體錯報金額的方法有多種，注冊會計師可以從中選擇其一。這里介紹兩種常用的方法。

　　第一種方法是比率法，即用樣本中的錯報金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊會計師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的。如果注冊會計師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯報，其對總體錯報的最佳估計為1 000元(100元÷10%)。這種方法不需使用總體規(guī)模。比率估計法在錯報金額與抽樣單元金額相關(guān)時最為適用，是大多數(shù)審計抽樣中注冊會計師首選的總體推斷方法。

　　第二種方法是差異法，即計算樣本中所有項目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項目。例如，注冊會計師選取的非統(tǒng)計抽樣樣本為100個項目。如果注冊會計師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報為200元，樣本項目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元(200元÷100)。然后注冊會計師可以用總體規(guī)模(本例中為5 000)乘以樣本項目的平均差異2元，以估計總體的錯報金額。注冊會計師估計的總體錯報則為10 000元(5000×2元〕。差異估計法通常更適用于錯報金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。

　　如果注冊會計師在設(shè)計樣本時將進行抽樣的項目分為幾層，則要在每層分別推斷錯報，然后將各層推斷的金額加總，計算估計總體錯報。注冊會計師還要將在進行百分之百檢查的個別重大項目中發(fā)現(xiàn)的所有錯報與推斷的錯報金額匯總。

　　3.考慮抽樣風(fēng)險并得出總體結(jié)論。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯報額與百分之百檢查的項目中所發(fā)現(xiàn)的錯報加總，并要求被審計單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯報。依據(jù)被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進行調(diào)整后，注冊會計師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險，以評價樣本結(jié)果。如果推斷的錯報總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯報，注冊會計師要考慮即使總體的實際錯報金額超過可容忍錯報，仍可能出現(xiàn)這一情況風(fēng)險。例如，如果1 000 000元的某賬戶余額的可容忍錯報為50 000元，根據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯報為10 000元，由于推斷的總體錯報遠遠低于可容忍錯報，注冊會計師可能合理確信，總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風(fēng)險很低，因而可以接受。另外，如果推斷的錯報總額接近或超過可容忍錯報，注冊會計師通常得出總體實際錯報超過可容忍錯報的結(jié)論。

　　在非統(tǒng)計抽樣中,注冊會計師運用其經(jīng)驗和職業(yè)判斷進行這種評價。但是，當(dāng)推斷的錯報與可容忍錯報的差距既不很小又不很大時，注冊會計師應(yīng)內(nèi)仔細考慮，實際錯報超過可容忍錯報的風(fēng)險是否高得無法接受。

　　如果樣本結(jié)果不支持總體賬面金額，且注冊會計師認為賬面金額可能存在錯報，注冊會計師在評價財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，應(yīng)當(dāng)將錯報與其他審計證據(jù)一起考慮。通常，注冊會計師會建議被審計單位對錯報進行調(diào)査，且在必要時調(diào)整賬面記錄。

　　(四)記錄抽樣程序

　　注冊會計師要記錄所實施的審計程序，以形成審計工作底稿。在實質(zhì)性程序中使用審計抽樣時，注冊會計師通常記錄下列內(nèi)容：(1)測試目標和對與此目標相關(guān)的其他審計程序的描述;(2)總體和抽樣單元的定義，包括注冊會計師如何確定總體的完整性;(3)錯報的定義;(4)誤受風(fēng)險、誤拒風(fēng)險和可容忍錯報;(5)使用的審計抽樣方法; (6)選樣方法;(7)描述抽樣程序的實施，以及樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報清單;(8)對樣本的評價和總體結(jié)論摘要。

　　對樣本的評價和總體結(jié)論摘要可能包含根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報推斷總體，對注冊會計師如何考慮抽樣風(fēng)險的解釋，以及關(guān)于總體的最終結(jié)論。審計工作底稿也可記錄注冊會計師對錯報的性質(zhì)方面的考慮。

　　(五)非統(tǒng)計抽樣示例

　　假設(shè)××?xí)�計師事�?wù)所的注冊會計師擬通過函證測試仙ABC公司20××年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在認定。ABC公司當(dāng)年12月31日應(yīng)收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計2 410 000元，由1 651個借方賬戶組成。

　　注冊會計師以此為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計單位特點、風(fēng)險評估結(jié)果和內(nèi)部控制運行有效性等因素，確定應(yīng)收賬款可容忍錯報水平為140 000元。

　　注冊會計師將總體定義為20×8年12月31日剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶以及剔除單個重大項目和極不重要項目之后的應(yīng)收賬款余額，代表總體的實物是20×8年12月31日剔除單個重大項目和極不重要項目之后的應(yīng)收賬款借方余額明細賬賬戶。注冊會計師定義的抽樣單元是每個應(yīng)收賬款明細賬賬戶。

　　注冊會計師將重大項目定義為賬面金額在140 000元以上的所有應(yīng)收賬款明細賬賬戶，并決定對其進行單獨測試;將極不重要項目定義為賬面金額在1 000元以下的所有應(yīng)收賬款明細賬賬戶，并決定對其不實施審計程序。剔除重大項目和極不重要項目后抽樣總體變成2 200 000元，包括1 500個賬戶，如表10-9所示。

　　表10-9 抽樣總體

　　注冊會計師將錯報界定為被審計單位不能合理解釋并提供相應(yīng)依據(jù)的、應(yīng)收賬款賬面金額與注冊會計師實施抽樣所獲得的審計證據(jù)所支持的金額之間的差異(高估)。錯報不包括明細賬戶之間的誤記、在途款項，以及被審計單位已經(jīng)修改的差異。

　　注冊會計師將應(yīng)收賬款存在認定的重大錯報風(fēng)險水平評估為“中”，且由于沒有對應(yīng)收賬款的存在認定實施與函證目標相同的其他實質(zhì)性程序而將“其他實質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險”評估為“最高”。根據(jù)表10-8得到的保證系數(shù)為2.3。

　　注冊會計師根據(jù)下列公式估計樣本規(guī)模：

　　2 200 000÷140 000×2.3≈36

　　注冊會計師將抽樣總體分成金額大致相等的兩層，發(fā)現(xiàn)兩層分別包含的項目數(shù)量相差很大，因此決定分層。注冊會計師將36個樣本平均分配到這兩個賬面金額大致相等的層，每層18個樣本。因此，注冊會計師從第一層300個賬戶中選取18個，從第二層1 200個賬戶中也選取18個。樣本分層情況如表10-10所示。

　　表10-10 樣本分層表

　　注冊會計師向37個客戶寄發(fā)了詢證函，包括1個重大項目和36個選出的樣本。重大項目中存在的錯報為1 034元。36個樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報如表10-11所示。

　　表10-11 樣本錯報匯總表

　　注：層錯報額=層樣本錯報額÷層樣本賬面總額×層賬面總額。

　　注冊會計師利用比率法推斷的總體錯報額為40 996元，加上重大項目中發(fā)現(xiàn)的錯報1 034元，計算出錯報總額為42 030元。注冊會計師將推斷的錯報總額42 030元與可容忍錯報140 000元比較，認為應(yīng)收賬款借方賬面余額發(fā)生的錯報超過可容忍錯報的風(fēng)險很小，因此總體可以接受。也就是說，即使在其推斷的錯報上加上合理的抽樣風(fēng)險允許限度，也不會出現(xiàn)一個超過可容忍錯報的總額。注冊會計師調(diào)查了錯報的性質(zhì)和原因，確定它們是由筆誤所導(dǎo)致的，因此不代表額外的審計風(fēng)險。

　　注冊會計師得出結(jié)論，樣本結(jié)果支持應(yīng)收賬款賬面余額。但是，注冊會計師還應(yīng)將根據(jù)樣本結(jié)果推斷的錯報與其他已知和可能的錯報匯總，以評價財務(wù)報表整體是否可能存在重大錯報。

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