28甲股份有限公司為上海證券交易所上市公司(以下簡稱“甲公司”)，由于甲公司2010年的審計結果顯示其股東權益低于注冊資本，而且公司經營連續兩年虧損，上海證券交易所對該公司股票特殊處理(ST)。甲公司希望能夠注入優質資產，改善經營業績，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以為實現各自的目的，雙方進行了如下資本運作。2010年6月30日，甲公司以定向增發本公司普通股的方式從丁公司取得其對B公司100%的股權。該業務的相關資料如下。

　　(1)甲公司以3股換1股的比例向丁公司發行了6 000萬股普通股以取得B公司2 000萬股普通股。

　　(2)甲公司普通股在2010年6月30日的公允價值為30元/股，B公司普通股當日的公允價值為90元/股。甲公司、B公司每股普通股的面值均為1元。

　　(3)2010年6月30日，除甲公司庫存商品、固定資產和無形資產的公允價值總額較賬面價值總額高7 000萬元和B公司庫存商品、固定資產和無形資產的公允價值總額較賬面價值總額高6 000萬元以外，甲公司和B公司其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　(4)甲公司及B公司在合并前的簡化資產負債表如下表所示：

　　(5)其他相關資料：

　　①甲公司、B公司的會計年度和采用的會計政策相同，合并前不存在任何關聯方關系。

　　②甲公司、乙公司增值稅稅率均為17%，所得稅稅率均為25%，均按照10%提取盈余公積。

　　要求;

　　(1)根據上述資料，編制甲公司個別財務報表中合并日的相關會計分錄，并計算甲公司合并目所有者權益各項目的金額。

　　(2)判斷該項業務是否屬于反向購買，并說明判斷依據。如果是，則計算B公司的合并成本;如果不是，則計算甲公司的合并成本。

　　(3)在編制2010年6月30日的合并財務報表時，分析如何編制調整和抵銷分錄。

　　(4)根據上述分析，編制2010年6月30日的合并資產負債表。

　　【參考答案】請參考解析

　　【系統解析】(1)甲公司個別財務報表中合并日的賬務處理：甲公司取得對B公司的投資，屬于非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并對價的公允價值作為長期股權投資的入賬價值，即：

　　借：長期股權投資(6 000×30) 180 000

　　貸：股本 6 000

　　資本公積——股本溢價 174 000

　　完成賬務處理之后，甲公司的所有者權益為：股本=3 000+6 000=9 000(萬元);資本公積=0+174 000=174 000(萬元);盈余公積=18 000(萬元);未分配利潤=24 000(萬元)。(2)①判斷：甲公司在該項合并中向B公司原股東丁公司增發了6 000萬股普通股，合并后B公司原股東丁公司持有甲公司股權的比例為66.67%[=6 000/(3 000+6 000)×100%]，能夠控制甲公司。對于該項合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為甲公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B公司原股東丁公司控制，B公司應為購買方(法律上的子公司)，甲公司為被購買方(法律上的母公司)，形成反向購買。

　　②計算B公司的合并成本：假定B公司發行本公司普通股合并甲公司，丁公司在合并后主體享有同樣的股權比例，則B公司應當發行的普通股股數為1 000萬股(=2 000/66.67%一2 000)，所以，B公司的合并成本=1 000×90=90 000(萬元)。

　　(3)①抵銷甲公司對B公司的投資。按照反向購買的處理原則，B公司是會計上的購買方，所以，要將法律上甲公司購買B公司的賬務處理進行抵銷。

　　抵銷分錄為：

　　借：股本 6 000

　　資本公積 174 000

　　貸：長期股權投資 180 000

　　抵銷之后，甲公司的所有者權益恢復到了合并前的金額：股本=3 000(萬元);資本公積=0;盈余公積=18 000(萬元);未分配利潤=24 000(萬元)，所有者權益合計為45 000萬元。

　　②B公司對取得的甲公司投資，采用成本法核算，按照支付合并對價的公允價值作為長期股權投資的入賬價值，因此，取得投資時虛擬的調整分錄為：

　　借：長期股權投資 90 000

　　貸：股本 1 000

　　資本公積89 000

　　【提示】該調整分錄只出現在合并工作底稿中，不是真正的賬務處理，不記入B公司的賬簿(更不記入甲公司賬簿)。

　　⑨甲公司視為被購買方，即會計上的子公司，合并財務報表中反映的應是甲公司資產和負債的公允價值，因此，應按照公允價值進行調整。調整分錄為:

　　借：存貨 1 000

　　固定資產4 000

　　無形資產 2 000

　　貸：資本公積 7 000

　　調整后，甲公司可辨認凈資產公允價值=45 000+7 000=52 000(萬元)。其中，股本3 000萬元，資本公積7 000萬元(=0+7 000)，盈余公積18 000萬元，未分配利潤24 000萬元。

　　④B公司視為購買方，即會計上的母公司，合并財務報表中反映的應是B公司資產和負債的賬面價值。合并商譽=90 000—52 000=38 000(萬元)。B公司長期股權投資(虛擬)與甲公司所有者權益的抵銷分錄為：

　　借：股本 3 000

　　資本公積 7 000

　　盈余公積 18 000

　　未分配利潤 24 000

　　商譽 38 000

　　貸：長期股權投資 90 000

　　【提示】調整分錄②和抵銷分錄④可以合并處理。

　　相關推薦：

　　2013注冊會計師考試《會計》重點知識匯總

　　2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總

　　2013年注冊會計師《會計》全真模擬題及答案匯總

　　2013年注冊會計師考試《會計》章節習題26套