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五、非貨幣性交易（補價）+債務重組
中發股份有限公司（下稱中發公司）為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%（凡資料中涉及的其它企業，需交納增值稅的，皆為17%的稅率），所得稅稅率為33%。2004年發生如下經濟業務：
(1)2月5日中發公司以閑置的一塊土地置換急需用的一批原材料。已知土地使用權的賬面余值為2000萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格為2500萬元，轉讓無形資產按5%交納營業稅。換入的原材料公允價值和計稅價格為2200萬元，并已取得增值稅專用發票，發票上注明的增值稅額為374萬元。因材料價值較低，交換中對方企業按協議補付了銀行存款300萬元。
(2)6月30日即中期末，按規定計提各項資產的減值準備。上述原材料經領用后，截止6月30日止，賬面成本為800萬元，市場價值為750萬元。由于原材料價格下降，造成市場上用該材料生產的產品的售價也相對下降。假設利用該材料所生產的產品售價總額由1050萬元下降到950萬元，但生產成本仍為970萬元，將上述材料加工成產品尚需投入170萬元，估計銷售費用及相關稅金為15萬元。
(3)8月15日，因中發公司欠某企業的原材料款1000萬元不能如期歸還，遂與對方達成債務重組協議：
①用銀行存款歸還欠款50萬元；
②用上述原材料的一半歸還欠款，相應的公允價值和計稅價格為350萬元；
③用所持股票80萬股歸還欠款，股票的賬面價值為240萬元，作為短期投資反映在賬中，沒有計提短期投資跌價準備，債務重組日的收盤價為500萬元。在辦完有關產權轉移手續后，已解除債權債務關系。
(4)12月31日，按規定計提存貨跌價準備。如果用上述原材料生產的產品預計售價為700萬元，相關的銷售費用和稅金為20萬元，預計生產成本600萬元；原材料的賬面成本為400萬元，市場購買價格為380萬元。
假設在上述交易中不考慮除增值稅、營業稅以外的其他稅費。
要求：
（1）對中發公司2月5日以土地置換原材料進行賬務處理
（2）對中發公司6月30日計提存貨跌價準備進行賬務處理
（3）對中發公司8月15日債務重組作出賬務處理
（4）對中發公司12月31日計提存貨跌價準備進行賬務處理
【答案】
（1）對中發公司2月5日以土地置換原材料進行賬務處理
①判斷是否屬于非貨幣性交易
收到補價/換出資產的公允價值=300/2500=12%< 25%，因補價占交易金額的12%，屬于非貨幣性交易。
②收到補價，應確認的收益
應確認的收益=（1—換出資產的賬面價值/換出資產的公允價值）*補價—（補價/換出資產的公允價值*應交的稅金及教育費附加）=（1—2000/2500）*300—（300/2500*125）=60-15=45（萬元）
會計分錄如下：
借：銀行存款 300
原材料 1496
應交稅金—應交增值稅（進項稅額） 374
貸：無形資產—土地使用權 2000
應交稅金—應交營業稅（2500萬*5%） 125
營業外收入—非貨幣性交易收益 45
（注：應交營業稅，應按轉讓無形資產的計稅價格計算；原材料的入賬價值是在其他項目確定之后推算出來的）
（2）對中發公司6月30日計提存貨跌價準備進行賬務處理
根據準則規定，材料價格下降等原因使得產成品的可變現凈值低于產成品的生產成本時，該材料應該按照材料的可變現凈值計量。
①產品的可變現凈值=產品估計售價—估計銷售費用及稅金=950-15=935（萬元）
產品的可變現凈值低于其成本970萬元，即材料價格下降表明其生產的產品的可變現凈值低于成本，因此原材料應當按照可變現凈值計量。
②計算原材料的可變現凈值，并確定期末價值
原材料的可變現凈值=產品的估計售價—將材料加工成產品尚需投入的成 本—估計銷售費用及稅金=950-170-15=765（萬元）
原材料的可變現凈值為765萬元，成本為800萬元，需計提跌價準備35萬元。
借：管理費用 35
貸：存貨跌價準備 35
（3）8月15日中發企業債務重組賬務處理如下
借：應付賬款 1000
存貨跌價準備 （35萬*50%） 17.5
貸：銀行存款 50
原材料（800萬*50%） 400
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） （350萬*17%） 59.5
短期投資 240
資本公積—其他資本公積 268
（注：用原材料的一半抵債，應按相應比例結轉存貨跌價準備）
（4）12月31日計提存貨跌價準備
產品的可變現凈值=產品的售價估計—估計銷售費用及稅金
=700—20=680（萬元）
產品的可變現凈值高于其生產成本600萬元；根據準則規定，對于用于生產而持有的材料，如果用其生產的產品的可變現凈值預計高于其生產成本，則該材料應當按照成本計量。年末時，原材料的成本為400萬元，已計提存貨跌價準備17.5萬元，故應沖回已計提的存貨跌價準備17.5萬元：
借：存貨跌價準備 17.5
貸：管理費用 17.5
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