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2008年中級會計職稱考試 《中級會計實務》預習課程講義
第五章 投資性房地產
第一節 投資性房地產的確認和初始計量
投資性房地產的概念
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。
這里的房地產不僅包括房屋、建筑物，還包括土地使用權。
1.已出租的土地使用權
如果土地使用權以經營方式出租，就作為投資性房地產，但有一條件：土地使用權是通過轉讓或通過出讓方式獲得的(注意不是通過出租方式獲得再出租出去)。
2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權
如果企業持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也是投資性房地產。
但是，按照國家規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值的土地使用權，不能作為投資性房地產。
3.已出租的建筑物
是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的建筑物，也屬于投資性房地產。
下列項目不屬于投資性房地產：
1. 準備出租但沒出租的，不屬于投資性房地產;
2. 不屬于自己的，比如是租別人的又出租出去;
3. 認定為閑置的土地使用權;
4. 企業經營管理所開的飯店;
5. 房地產開發企業準備出售的樓盤。
第二節 投資性房地產的后續計量
一、同時滿足兩個條件的采用公允價值模式計量，不同時滿足的按成本模式計量，兩個條件是：
1. 投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;
2. 企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
二、采用公允價值模式進行后續計量的會計處理
1.取得時
入賬價值=買價+稅費
2.資產負債表日，需要對投資性房地產進行測試，以確定其公允價值。如果公允價值與賬面價值不同，應當按照公允價值調整其賬面價值。公允價值和賬面價值的差額，計入當期損益----公允價值變動損益，“公允價值變動損益”是損益類賬戶。
例1. 購買房地產時支付1200萬元，投資性房地產入賬價值為1200萬元。2007年12月31日房地產價格為1500萬元，這時，就應該按1500萬元記錄，即再補計300萬元：
借：投資性房地產---××房地產(公允價值變動) 300
貸：公允價值變動損益 300
注：(1)在采用公允價值模式進行后續計量時，“投資性房地產----××房地產”下應設兩個明細科目：“成本”和“公允價值變動”。如上例，購買時支付1200萬元，則1200萬元即為投資性房地產的成本部分;2007年末價格上漲300萬元，這300萬元就是公允價值變動部分。
(2)每期期末都要按公允價值進行調整。假如2008年末上例中所購房地產價值降為1400萬元，賬面價值應調減100萬元：
借：公允價值變動損益 100
貸：投資性房地產---××房地產(公允價值變動) 100
則2008年年末，“投資性房地產----××房地產”的賬面價值已調整為公允價值1400萬元。
三、投資性房地產后續計量模式的變更
投資性房地產初始入賬時比同時滿足前述兩個條件，當時采用成本模式進行計量。但現在兩個條件已同時具備，這時就應按公允價值模式計量。需要將原來的成本模式改為公允價值模式，這種變更屬于會計政策變更，在第十六章還會有涉及到。
對于會計政策變更，應采用追溯調整法。要用成本模式計算的損益的數額與公允價值模式計算的數額之間的差額調整當期期初的留存收益。
例2. 請參考教材P86例5-6。
甲企業將某一棟寫字樓租賃給乙公司使用，并一直采用成本模式進行后續計量。20×9年1月1日，甲企業認為，出租給乙公司使用的寫字樓，其所在地的房地產交易市場比較成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定對該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量。該寫字樓的原造價為9000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8730萬元。20×9年1月1日，該寫字樓的公允價值為9500萬元。
假設甲企業按凈利潤的l0%計提盈余公積。
分析：采用成本模式所計提的270萬元折舊全部計入了當期損益，如按公允價值模式計量不需計提折舊。20×9年1月1日，按成本模式其賬面價值為8730萬元，公允價值為9500萬元。兩者差額770萬元實際是影響當期損益的數額。
如果以前按公允價值計量，應該確認500(9500-9000)萬元收益，也不會有270萬元折舊費用，則實際上對損益的影響為770(500+270)萬元。
也就是說，按成本模式計入的成本費用為270萬元，而如果采用公允價值模式，不僅沒有270萬元的成本費用，而且還應該有500萬元的收益(公允價值變動損益)，加起來就有770萬元對損益的影響。如果不考慮對所得稅的影響，770萬元就是稅后的影響額。如果增加770萬元對損益的影響額，還應該按10%，即77萬元補提盈余公積，對未分配利潤的影響就是693萬元(770-77)。會計處理如下：
借：投資性房地產——××寫字樓(成本) 9500
投資性房地產累計折舊(攤銷) 270
貸：投資性房地產——××寫字樓 9000
盈余公積 77
利潤分配——未分配利潤 693
這里所講的政策變更所用的追溯調整法，在第十六章還會詳細介紹。在這里需要知道的是：對于投資性房地產計量模式發生變更，由成本模式改為公允價值模式，應視為政策變更;
但不允許由公允價值模式改為成本模式。
第三節 投資性房地產的轉換和處置
一、房地產轉換的會計處理：
公允價值模式下的轉換
要區分是投資性房地產轉為自用或存貨，還是自用或存貨轉為投資性房地產，兩種處理方法不同。
(1)投資性房地產轉為自用或存貨，無論是公允價值大于原賬面價值，還是公允價值大于原賬面價值，其差額都計入當期損益(公允價值變動損益)。
即投資性房地產在公允價值模式下轉為自用或存貨，應當按轉換當日的公允價值作為自用房地產(固定資產、無形資產或存貨)的入賬價值。公允價值(入賬價值)和原來投資性房地產的賬面價值的差額，計入當期損益(公允價值變動損益)。如果是收益計入公允價值變動損益貸方，如果是損失計入公允價值變動損益借方。
例3：教材P89 例5-10
20×8年10月15日，甲企業因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準備作為辦公樓用于本企業的行政管理。20×8年12月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當日的公允價值為4800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4750萬元，其中，成本為4500萬元，公允價值變動為增值250萬元。
甲企業的賬務處理如下：
借：固定資產 4800(轉換當日的公允價值)
貸：投資性房地產—寫字樓(成本) 4500
—寫字樓(公允價值變動) 250
公允價值變動損益 50(公允價值4800-原賬面價值4750)
如果轉換當日的公允價值為4600萬元，即為公允價值變動損失，應在公允價值變動損益的借方反映。
(2)自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，要分兩種情況：公允價值大于原賬面價值和公允價值小于原賬面價值。
與(1)相同點：都要用轉換當日的公允價值作為轉換后資產的入賬價值。
與(1)不同點：轉換當日的公允價值和原賬面價值之間的差額處理不同。
如果公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損失(公允價值變動損益，借方)，公允價值大于原賬面價值的，不確認收益，其差額作為資本公積(其他資本公積)，計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益(其他業務收入)。
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