六、企業特殊業務的所得稅處理

　　(一)企業重組業務的所得稅處理

　　1.企業重組包括法律形式改變、債務重組、股權收購(包括股權支付和非股權支付)、資產收購、合并、分立等。

　　2.企業重組分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，主要內容包括：一是分別按不同重組方式規定其所得或損失的確認方法;二是對符合條件的不同重組方式規定其具體的繳稅方法和確認其計稅基礎;三是對特殊情況做了進一步的補充規定。

　　3.企業重組一般性和特殊性稅務處理相關規定

　　(1)企業法律方式的改變，包括法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將注冊地轉移至國外，這種情況視同成立新企業，原企業需要進行清算處理。

　　(2)企業債務重組。是指債務人發生財務困難的情況下，由債權人與債務人協議或法院裁決，而對債務作出債務處理的事項，這種事項視同資產交易。

　　具體稅務處理：一是以非貨幣資產清償債務的，應分解為兩項業務，即首先視同轉讓非貨幣性資產，其次是轉讓資產的定價按公允價值計算。公允價值一般就是資產的評估價，其與資產凈值的差額即為所得或損失;二是債權轉為股權，應分解為兩項業務，即債務清償和股權投資。凡是債務清償額低于債務計稅基礎的確認為債務人重組所得;相反則為債權人的重組損失。

　　對于企業債務重組所得超過該企業當年應納稅所得額50%的，則可在今后5個納稅年度內均勻計入所得額。低于50%的則計入企業當年應納稅所得額，當年納稅。

　　(3)企業股權收購。是指一家企業購買另一家的股權，以實現對被收購企業控制的交易。其支付對價的方式包括：股權支付、非股權支付及兩者的組合。

　　一般性的稅務處理：一是被收購企業應確認股權轉讓所得或損失，而收購方作為出資方屬于投資行為，所以不需要繳稅;二是股權轉讓交易價格一般是協議價或市場評估價，這兩種價格水平的確定應符合“公允價值”標準，其與資產凈值的差額即為所得或損失;三是收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即符合“公允價值”標準的價格可以作為收購方的入賬依據，入賬資產據此可以進行折舊或攤銷。

　　特殊性稅務處理：為保證企業經營的連續性，對企業整體收購行為予以稅收優惠處理。具體規定：一是收購企業的股權收購比例不得低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業支付的股權支付金額不低于交易總額的85%;二是在符合上述條件情況下，被收購企業的股東所取得的新股權可以按原股權凈值計算入賬，而不計算利得部分，從而不用繳稅。收購企業取得的新資產也可以按原資產賬面凈值計算入賬，并據此計提折舊或攤銷;三是被收購企業取得的新股權將合并到收購企業的總股權中，其今后繳稅事項隨收購企業正常繳稅事項進行，不須做特別調整，即“保證不變”。

　　(4)企業資產收購，是指一家企業購買另一家企業的實質經營性資產的交易，受讓企業支付對價的方式包括股權支付、非股權支付及兩者的組合。

　　企業資產收購的稅務處理與企業股權收購的政策處理一致。

　　(5)企業合并，是指一家企業或多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存企業或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以下企業的依法合并。

　　一般性稅務處理：企業合并應視同被合并企業的終結，在稅務處理上一般應實行企業清算，規定如下：一是合并企業接受被合并企業的資產和負債要重新評估，其資產的入賬價格要按公允價值原則確定，并據此進行折舊或攤銷處理;二是被合并企業及其股東的資產要進行清算，如存在所得部分要依法納稅;三是被合并企業以前年度存在的經營性虧損在清算時就要消化掉，不得帶入新合并企業結轉彌補。

　　特殊性稅務處理：為保證企業經營的連續性，對于符合條件的企業也可以實行稅收優惠處理：一是被合并企業股東取得的股權支付金額不低于總交易的85%，以及在同一控制下不需要支付對價的企業合并行為;二是符合上述條件的合并企業，其合并企業接受的資產和負債可以不變，按被合并企業原有計稅基礎確定和入賬處理，同時，被合并企業在合并前所有的納稅事項由合并企業繼承;三是允許合并企業彌補被合并企業以前年度的虧損。

　　(6)企業分立，是指一家企業將部分或全部資產分離轉讓給予現存或新設立的企業。

　　一般性稅務處理：一是被分立企業繼續存在的情況。其分立出去的資產按公允價值確認資產轉讓所得或損失;分立企業接受的資產按公允價值確認并進行入賬處理;被分立企業的股東取得的對價視同被分立企業的分配處理，即有收益視同利得部分納稅。二是被分立企業不再存在的情況。其分立出去的資產按公允價值確認資產轉讓所得或損失;分立企業接受的資產按公允價值確認并進行入賬處理;被分立企業及其股東應按企業清算進行納稅處理，即有收益視同利得部分納稅。同時規定，企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

　　特殊性稅務處理：一是被分立企業的股東繼續按原持股比例取得新企業的股權，即100%轉股;二是對于實行股權支付的被合并企業的股東，其取得的股權支付金額不低于總支付金額的85%。符合上述條件的企業分立情況可以實行稅收優惠處理：一是被分立企業的資產和負債不做調整，直接可以做為分立企業的計稅基礎入賬處理;二是被分立企業相關分立資產的納稅事項由分立企業繼承;三是被分立企業以前年度虧損可以按分立資產占全部資產比例計算，并帶入分立企業由其進行彌補。

　　4.企業重組特別規定

　　非股權支付部分仍應在交易當期計算相關的所得或損失，并按規定辦法計算繳稅。

　　企業在重組發生前后12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式的原則將其視為一項重組交易進行稅務處理。

　　(二)企業清算的所得稅處理

　　企業清算的所得稅處理，是指企業在不再持續經營，發生結束自身業務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。

　　1.下列企業應進行清算的所得稅處理：

　　(1)按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業;

　　(2)企業重組中需要按清算處理的企業。

　　2.企業清算的所得稅處理包括以下內容：

　　(1)全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失;

　　(2)確認債權清理、債務清償的所得或損失;

　　(3)改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理;

　　(4)依法彌補虧損，確定清算所得;

　　(5)計算并繳納清算所得稅;

　　(6)確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

　　3.企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。

　　4.被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得;剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

　　被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。

　　【考題·多選題】(2010年)根據企業所得稅法律制度的規定，下列關于企業清算的所得稅處理的表述中，正確的有(　)。

　　A.企業全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失

　　B.(所得稅處理包括)確認債權清理、債務清償的所得或損失

　　C.(所得稅處理包括)依法彌補虧損，確定清算所得，計算并繳納清算所得稅

　　D.企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得

　　『正確答案』ABCD

　　『答案解析』本題考核企業清算的所得稅處理。

　　(三)政策性搬遷或處置收入的所得稅處理

　　1.企業搬遷或處置收入用于購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權(以下簡稱重置固定資產)，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。

　　2.企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

　　3.企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。

　　4.企業從規劃搬遷次年起的5年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在5年期內完成搬遷的，企業搬遷收入按前述規定處理。

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