(八)金融資產重分類的處理

　　1.重分類的原因：

　　(1)意圖改變;

　　(2)能力不夠。

　　當企業沒有能力將債券投資持有至到期，將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大(“較大”的比例一般為10%以上)。且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。

　　注意：持有至到期投資重分類為可供出售金融資產后，且在重分類當年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。

　　2.會計處理：

　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時：

　　借：可供出售金融資產(重分類日公允價值)

　　貸：持有至到期投資

　　資本公積――其他資本公積(差額，也可能在借方)

　　注意：借貸方的差額均計入資本公積，等到可供出售金融資產出售時，再將“資本公積——其他資本公積”轉到“投資收益”科目中。

　　與投資性房地產核算的區分：在非投資性房地產轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，賬面價值大于公允價值的差額，計入“公允價值變動損益”科目，賬面價值小于公允價值的差額，計入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　三、金融資產減值

　　(一)金融資產減值的范圍和判斷依據

　　(一)金融資產減值的范圍的理解

　　第一類金融資產，因其以公允價值計量且公允價值變動直接計入當期損益(公允價值變動損益)，直接體現在利潤表中，所以不需要計提減值準備。

　　其他三類金融資產都需要考慮計提減值準備。

　　可供出售金融資產雖然也是以公允價值進行后續計量，但要在期末考慮計提減值準備。原因如下：

　　其一，其是長期資產而非短期資產，在資產負債表中作為非流動資產列示，其公允價值變動未必能夠反映其價值出現的長期嚴重下跌的狀況，故公允價值變動核算和減值的核算要區別開來;

　　其二，其公允價值變動計入了資本公積，沒有計入當期損益，而減值損失是要反映在利潤表中的資產減值損失項目中的，因此可供出售金融資產期末公允價值變動的有關核算代替不了減值損失的計提，在發生長期的減值時，要將原來公允價值降低時計入到資本公積的部分轉入資產減值損失中。

　　采用公允價值模式計量的投資性房地產與交易性金融資產類似的，按公允價值計量且公允價值變動計入當期損益，所以這類投資性房地產也不計提減值準備。

　　(二)金融資產減值的判斷依據

　　金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　1.發行方或債務人發生嚴重財務困難;

　　2.債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等;

　　3.債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步;

　　4.債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;

　　5.因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易;

　　6.無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高，擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等;

　　7.發行方經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　8.權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌;

　　9.其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

　　(二)金融資產減值損失的計量和處理

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項(均以攤余成本進行后續計量)

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失)現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　　借：資產減值損失

　　貸：持有至到期減值準備(或壞賬準備等)

　　對貸款的減值不要求掌握其核算。

　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　單獨測試未發現減值的金融資產，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，應在原確認的減值損失范圍內按恢復的金額，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　計提減值準備后，價值又回升時：

　　借：持有至到期投資減值準備

　　貸：資產減值損失

　　4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　因此，這種情況下，減值額受兩個因素影響：以外幣計價的現金流量、匯率。

　　5.計提減值準備后，持有至到期投資、貸款和應收款項仍需按新的攤余成本和計算未來現金流量現值時使用的折現率計算利息收入。

　　(二)可供出售金融資產減值準備的計提

　　1.可供出售金融資產減值計提時的特殊要求

　　(1)跡象比較特殊

　　可供出售金融資產的減值跡象，通常表現為兩個方面：

　　①大幅度下跌。幅度在20%及以上。

　　②持續性的下跌。預期短期內不會回轉，或者發行債券的債務人出現了嚴重的財務困難，短期內不會好轉。時間在6個月及以上。

　　(2)減值核算時貸方科目特殊

　　計提減值時：

　　借：資產減值損失

　　貸：可供出售金融資產――減值準備

　　【鏈接】根據企業《會計會計準則——應用指南》的說明，可供出售金融資產減值時，也可以設置“可供出售金融資產減值準備”科目進行核算。

　　(3)發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原由于公允價值下降而直接計入所有者權益(資本公積)中的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益(資產減值損失)。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失。賬務處理為：

　　借：資產減值損失

　　貸：可供出售金融資產――減值準備

　　資本公積――其他資本公積

　　資產減值損失包括兩個方面：第一是前期確認的累計損失，即記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額;第二是本期的公允價值下跌，即記入“可供出售金融資產——減值準備”科目的金額。

　　2.可供出售金融資產減值轉回的處理

　　可供出售金融資產的減值準備是可以轉回的，但需要區分兩種情況以作不同的賬務處理：

　　(1)如果是持有的債券工具投資，則應在原來計提減值準備的范圍內轉回：

　　借：可供出售金融資產――減值準備

　　貸：資產減值損失

　　(2)如果持有的是權益工具投資(如股票)，則不能通過損益轉回，分錄應是：

　　借：可供出售金融資產――減值準備

　　貸：資本公積――其他資本公積

　　【注意】如果是在活躍的市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，則減值損失不允許轉回。即不是所有的權益性工具投資的減值準備都可以轉回。該類權益工具投資應通過“長期股權投資”科目來核算。

　　也就是說，對被投資單位不具有重大影響或共同控制的權益工具投資，要區分兩種情況處理：第一，在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量，要作為金融資產核算，區分交易性金融資產和可供出售金融資產;第二，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能夠可靠計量，要作為長期股權投資核算。

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