二、對子公司的個別財務報表進行調整

　　非同一控制下，如果購買日備查登記的子公司可辨認資產(常見的為固定資產、無形資產和存貨等)、負債等的公允價值與賬面價值存在差額，則應對其進行調整。一般分錄如下：

　　【提示】母子公司會計政策、會計期間不一致的，則需要考慮重要性要求，先對子公司的個別財務報表進行調整。

　　三、對母子公司內部交易進行抵銷掌握重點【★2013年單選題】【★2012年綜合題】

　　(一)內部存貨交易的抵銷分錄

　　【例題2·計算題】甲公司是乙公司的母公司，2013年甲公司銷售商品給乙公司，售價100萬元，成本60萬元。

　　(1)假設乙公司購入后當年并未售出，年末該存貨的可變現凈值為70萬元。

　�、俳灰装l生時，甲、乙公司在個別報表的處理情況(不考慮增值稅等因素，下同)如下：

　　對于整個集團來說，該交易僅相當于“將存貨由左手挪到右手”，不應確認收入、成本，也不應增加存貨成本。

　　因此合并報表上應編制的抵銷分錄為(不考慮遞延所得稅因素，下同)：

　　借：營業收入100

　　貸：營業成本60

　　存貨40

　　②年末，對于乙公司來說，存貨成本100萬元，大于可變現凈值70萬元，應計提跌價準備：

　　借：資產減值損失30

　　貸：存貨跌價準備30

　　而站在集團的角度，存貨成本應為60萬元，小于可變現凈值70萬元，不需計提跌價準備，因此應編制抵銷分錄：

　　借：存貨——存貨跌價準備30

　　貸：資產減值損失30

　　(2)假設乙公司在當年將該批存貨全部售出，售價為120萬元。

　　甲、乙公司在個別報表的處理情況如下：

　　乙公司個別報表中剩余庫存商品的成本為60萬元，站在集團角度，剩余庫存商品成本為36萬元(60×60%)，因此應該抵銷24萬元。抵銷分錄為：

　　借：營業收入l00

　　貸：營業成本76(可倒擠)

　　存貨24

　　【例題3·計算題】考慮遞延所得稅因素時的處理。

　　(1)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為300000元，成本為240000元。截至2010年末，A公司從甲公司購入的該批商品全部未售出。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：營業收入300000

　　貸：營業成本240000

　　存貨60000

　　借：遞延所得稅資產15000(60000×25%)

　　貸：所得稅費用15000

　　(2)假設截至2010年末，(1)中A公司從甲公司購入的商品已對外售出40%。則甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：營業收入300000

　　貸：營業成本264000

　　存貨36000[(300000-240000)×60%]

　　借：遞延所得稅資產9000(36000×25%)

　　貸：所得稅費用9000

　　【提示】以上處理均假設內部交易存貨的售價大于其原賬面價值;如果內部交易存貨的售價小于其原賬面價值，則應做相反的抵銷處理。同時抵銷分錄將產生應納稅暫時性差異，對應要確認遞延所得稅負債。

　　【例題4·計算題】連續編制合并財務報表的情況下內部商品購銷交易的抵銷

　　子公司上期以10000元的價格購入母公司成本為8000元的貨物，購入當期未對外銷售。本期銷售70%，售價9000元;予公司本期又以20000元的價格購入母公司成本為17000元的貨物，本期未對外銷售。假定不考慮內部存貨交易的所得稅影響。

　　要求：作出母公司當期應編制的抵銷分錄。

　　【答案】

　　借：未分配利潤——年初2000

　　貸：營業成本2000

　　借：營業收入20000

　　貸：營業成本20000

　　借：營業成本3600

　　貸：存貨3600

　　【提矛】本題考查連續編制合并財務報表時，存貨業務的抵銷處理。

　　此類題目思路如下：

　　第一步，假設上期購進的存貨在本期全部實現對外銷售，將內部銷售企業個別報表中上期已確認的利潤抵銷，體現為本期對外實現的利潤。抵銷分錄為：

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：營業成本

　　第二步，假設本期內部購進的存貨全部實現對外銷售，將內部購銷業務抵銷：

　　借：營業收入

　　貸：營業成本

　　第三步，將截至本期期末實際沒有售出的存貨中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷，同時調整“營業成本”項目金額：

　　借：營業成本

　　貸：存貨

　　本題上期存貨在本期銷售了70%，剩余30%，其未實現內部銷售利潤=(10000-8000)×30%=600(元)，本期內部購進全部形成存貨，其中包含未實現內部銷售利潤=20000-17000=3000(元)，兩部分合計為3600元。

　　【例題5·計算遂】存貨跌價準備的抵銷

　　(1)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元;子公司購進的該商品當年全部未對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至15200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備4800元。兩公司所得稅稅率均為25%。在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

　　借：營業收入20000

　　貸：營業成本20000

　　借：營業成本4000

　　貸：存貨4000

　　借：存貨——存貨跌價準備4000

　　貸：資產減值損失4000

　　【提示】①站在子公司的角度，應計提存貨跌價準備4800元;

　　站在集團的角度，該批存貨成本為16000元，可變現凈值為15200元，應計提存貨跌價準備800元。可見，站在集團的角度，子公司個別報表上多提了存貨跌價準備4000元，因此，編制合并報表時應當抵銷存貨跌價準備4000元。

　�、谏鲜鋈P抵銷分錄，綜合起來看，對“存貨”項目賬面價值沒有影響，因此不需要確認遞延所得稅資產。

　　(2)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元;子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。2011年子公司又從母公司購進存貨30000元，母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2010年從母公司購進的存貨本期全部售出，銷售價格為26000元;2011年從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為l5000元，另60%形成期末存貨(其取得成本為l8000元)。2011年12月31日該內部購進存貨的可變現凈值為16000元，子公司2011年末計提存貨跌價準備2000元。2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

　　對2010年銷售的商品抵銷分錄：

　　借：耒分配利潤——年初4000

　　貸：營業成本4000

　　借;存貨——存貨跌價準備1600

　　貸：未分配利潤——年初1600

　　借：遞延所得稅資產600

　　貸：未分配利潤——年初600

　　借：營業成本1600

　　貸：存貨——存貨跌價準備1600

　　【提示】子公司對該批存貨計提了1600元存貨跌價準備，將該批存貨對外出售時，子公司會將存貨跌價準備轉入主營業務成本：

　　借：存貨跌價準備1600

　　貸：主營業務成本1600

　　站在集團的角度，不存在這個存貨跌價準備，因此對外出售時，不存在子公司所編制的上面這筆分錄，所以應予以抵銷，編制相反的會計分錄。對2011年銷售的商品抵銷分錄：

　　借：營業收入30000

　　貸：營業成本30000

　　借：營業成本3600[(30000-24000)×60%]

　　貸：存貨3600

　　借：存貨——存貨跌價準備2000

　　貸：資產減值損失2000

　　借：所得稅費用200

　　貸：遞廷所得稅資產200

　　【提示】遞延所得稅資產期初余額為600元，可抵扣暫時性差異期末余額=-1600+1600+3600-

　　2000=1600(元)，遞延所得稅資產期末應有余額=1600×25%=400(元)，所以應轉回遞延所得稅資產200(600-400)元。

　　接上例，假設2011年年末，該內部購進存貨的可變現凈值為13000元(上例為16000元)，子公司計提的存貨跌價準備為5000元。則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

　　借：未分配利潤——年初4000

　　貸：營業成本4000

　　借：存貨——存貨跌價準備1600

　　貸：未分配利潤——年初1600

　　借：遞延所得稅資產600

　　貸：未分配利潤——年初600

　　借：營業成本1600

　　貸：存貨——存貨跌價準備1600

　　借：營業收入30000

　　貸：營業成本30000

　　借：營業成本3600[(30000-24000)×60%]

　　貸：存貨3600

　　借：存貨——存貨跌價準備3600

　　貸：資產減值損失3600

　　借：所得稅費用600

　　貸：遞延所得稅資產600

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