(五)未到期前出售持有至到期投資時

　　借：銀行存款

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(也可能記借方)

　　——應計利息

　　投資收益(可能記借也可能記貸)

　　【要點提示】持有至到期投資多見于計算題，以系統計算各項會計指標為主要方式，但近年來也常用于單項選擇題測試，以其數據鏈條中某指標的計算為測試方式，常見測試指標有：①持有至到期投資入賬成本的推算;②持有至到期投資在持有期間投資收益額的計算;③持有至到期投資出售時損益額的計算;④某時點持有至到期投資賬面價值的推算。

　　【經典例題·單選題】甲公司于2007年l2月31日從證券市場購入乙公司于2007年1月1日發行的債券，該債券3年期、票面利率為5%、每年付息l次，到期日歸還本金和最后一次利息。甲公司購入債券的面值為1 000萬元，實際支付價款為l 031.67萬元，其中含有尚未收到的利息50萬元和相關稅費2萬元。甲公司購入后將其作為持有至到期投資核算。該債券的實際利率為6%。2008年l2月31日，甲公司因該債券應確認的投資收益是(　)萬元。

　　A.41.1　　　　　　B.50.O

　　C.57.7　　　　　　D.58.9

　　『正確答案』D

　　『答案解析』08年末計提利息之前持有至到期投資的攤余成本(初始入賬價值)=1 031.67-50=981.67萬元，08年應該確認的投資收益=981.67×6%=58.9(萬元)。

　　(六)持有至到期投資的轉換

　　企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產的金融資產相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出計入當期損益。

　　【例題】20×7年3月，由于貸款基準利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續下跌。為此，乙公司于4月1日對外出售該持有至到期債券投資10%，收取價款l 200 000元(即所出售債券的公允價值)。 假定4月1日該債券出售前的賬面余額(成本)為10 000 000元，不考慮債券出售等其他相關因素的影響。

　　『答案解析』

　　借：銀行存款　　　　　　　　 　1 200 000

　　貸：持有至到期投資——成本　 　1 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　 　200 000

　　借：可供出售金融資產(公允價值)　10 800 000(1 200 000×9)

　　貸：持有至到期投資——成本　　　　 9 000 000

　　資本公積——其他資本公積　　　 1 800 000

　　假定4月23日，乙公司將該債券全部出售，收取價款11 800 000元，則乙公司相關賬務處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　11 800 000

　　貸：可供出售金融資產——成本　10 800 000

　　投資收益　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：資本公積——其他資本公積　 1 800 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 1 800 000

　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(按重分類日的公允價值入賬)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(也可能記借方)

　　——應計利息

　　資本公積——其他資本公積(可能記借也可能記貸)

　　【要點提示】此環節的測試要點在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時損益，與可供出售金融資產因持有期間公允價值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現時都要轉入投資收益中。

　　【經典例題·單選題】下列有關金融資產重分類的表述中，錯誤的是(　)。

　　A.金融資產初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產

　　B.金融資產初始分類為可供出售金融資產后不能重分類為交易性金融資產

　　C.金融資產初始分類為交易性金融資產后不能重分類為貸款和應收款項

　　D.金融資產初始分類為貸款和應收款項后不能重分類為持有至到期投資

　　『正確答案』A

　　『答案解析』(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不能重分類為其他類金融資產;其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　(2)持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時，持有至到期投資與可供出售金融資產可重分類。

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