【例題1·計算分析題】20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回;甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資;有關資料如下：
(1)2×10年12月31日，有客觀證據表明A公司發生嚴重財務困難，甲公司據此認定對A公司的債券投資發生了減值，并預期2×11年12月31日將收到利息59 000元，2×12年12月31日將收到利息59 000元，但2×13年12月31日將僅收到本金800 000元。
(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元。
(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的利息59 000元，并且有客觀證據表明A公司財務狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復，估計2×13年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。
(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。
假定不考慮所得稅因素。
計算該債券的實際利率r：
59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
采用插值法，計算得出r=10%。
表1 單位：元
|
日期 |
現金流入
（a） |
實際利息收入
（b）＝期初（d）×10% |
已收回的本金
（c）＝（a）－（b） |
攤余成本余額
（d）＝期初（d）－（c） |
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20×9年1月1日 |
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|
|
1 000 000 |
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20×9年12月31日 |
59 000 |
100 000 |
－41 000 |
1 041 000 |
|
2×10年12月31日 |
59 000 |
104 100 |
－45 100 |
1 086 100 |
|
減值損失 |
|
|
382 651.47 |
703 448.53 |
|
2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610
70 344.85 |
－49 610
－11 344.85 |
1 135 710
714 793.38 |
|
2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571
71 479.34 |
－54 571
－12 479.34 |
1 190 281
727 272.72 |
|
減值恢復 |
|
|
－235 454.55 |
962 727.27 |
|
2×13年12月31日 |
59 000 |
118 719﹡
96 272.73﹡﹡ |
－59 719
－37 272.73 |
1 250 000
1 000 000 |
|
小計 |
295 000
295 000 |
545 000
442 196.92 |
－250 000
0 |
1 250 000
1 000 000 |
|
2×13年12月31日 |
1 250 000
1 000 000 |
－
－ |
1 250 000
1 000 000 |
0
0 |
|
合計 |
1 545 000
1 295 000 |
545 000
442 196.92 |
1 000 000
1 000 000 |
－
－ |
﹡尾數調整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)
﹡﹡尾數調整1 000 000+59 000-962 727.27=96 272.73(元)
根據表1中的數據，甲公司有關賬務處理如下：
(1)20×9年1月1日，購入A公司債券
借：持有至到期投資——成本 1 250 000
貸：銀行存款 1 000 000
持有至到期投資——利息調整 250 000
(2)20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
借：應收利息 59 000(1 250 000×4.72%)
持有至到期投資——利息調整 41 000
貸：投資收益 100 000(1 000 000×10%)
借：銀行存款 59 000
貸：應收利息 59 000
(3)2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
借：應收利息 59 000
持有至到期投資——利息調整 45 100
貸：投資收益 104 100
借：銀行存款 59 000
貸：應收利息 59 000
根據金融工具確認和計量準則規定，2×10年12月31日甲公司對A公司債券應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現金流量現值之間的差額確定。
根據表1可知：
�、�2×10年12月31日未確認減值損失前，甲公司對A公司債券投資的攤余成本為1 086 100元。
②2×10年12月31日，甲公司預計從對A公司債券投資將收到現金流量的現值計算如下：
59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=703 448.53(元)
③2×10年12月31日，甲公司應對A公司債券投資確認的減值損失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)
�、�2×10年12月31日，確認A公司債券投資的減值損失
借：資產減值損失 382 651.47
貸：持有至到期投資減值準備 382 651.47
(4)2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
借：應收利息 59 000
持有至到期投資——利息調整 11 344.85
貸：投資收益 70 344.85
2×11年12月31日，應確認的A公司債券實際利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)
借：銀行存款 59 000
貸：應收利息 59 000
(5)2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
借：應收利息 59 000
持有至到期投資——利息調整 12 479.34
貸：投資收益 71 479.34
借：銀行存款 59 000
貸：應收利息 59 000
2×12年12月31日，甲公司預計從A公司債券投資將收到的現金流量的現值計算如下：
(59 000+1 000 000)×(1+10%)-1=962 727.27(元)
根據金融工具確認和計量準則的規定，2×12年12月31日甲公司對A公司債券轉回減值損失后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
根據表1可知：
�、�2×12年12月31日假定不計提減值準備情況下A公司債券投資的攤余成本為1 190 281元。
�、�2×12年12月31日，減值恢復后的賬面價值為962 727.27元，低于假定不計提減值情況下本期期末的攤余成本1 190 281元，所以甲公司可對A公司債券投資轉回的減值準備金額=962 727.27-727 272.72=235 454.55(元)
③2×12年12月31日，確認A公司債券投資減值損失的轉回
借：持有至到期投資減值準備 235 454.55
貸：資產減值損失 235 454.55
(6)2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息和本金。
借：應收利息 59 000
持有至到期投資——利息調整 37 272.73
貸：投資收益 96 272.73
借：銀行存款 59 000
貸：應收利息 59 000
借：銀行存款 1 000 000
持有至到期投資減值準備 147 196.92
持有至到期投資——利息調整 102 803.08
貸：持有至到期投資——成本 1 250 000
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