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第五節 商譽的減值測試和處理
一、商譽減值測試的特點
商譽只有在非同一控制下的企業合并中才會出現，指的是投資單位所付對價高于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分。
非同一控制下的企業合并分為吸收合并和控股合并，如果是吸收合并，如A公司吸收合并B公司，B公司法律主體消失，A公司付出的對價高于B公司可辨認凈資產公允價的部分，計入商譽，反映在A公司的個別財務報表中。如果是控股合并，A公司只作長期股權投資，B公司的法律主體地位仍然存在，此時需要編制合并財務報表，商譽是在合并財務報表中反映的。
商譽的特點是看不見、摸不到，是不可辨認的，而且商譽每年年末都要進行減值測試，那么商譽應該如何進行減值測試呢?商譽的減值測試同總部資產一樣，要按照合理的標準將其賬面價值分攤至各個資產組或是資產組組合中，這樣一個資產組中，除了包含其自身的價值外，還包括分配進來的總部資產的價值和商譽的價值。
商譽減值的處理思路：
首先，計算不包含商譽的資產組的減值;
其次，再考慮包含商譽的資產組的減值。
二、商譽減值損失的確定及會計處理
(一)吸收合并下個別報表中商譽減值測試及減值損失確認的步驟
首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
其次，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。
再次，減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值。再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與資產組減值損失的處理順序和方法相一致。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：
(1)該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的);
(2)該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的);
(3)零。
因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
【例題1·計算分析題】甲公司有關商譽及其他資料如下：
(1)甲公司在20×7年12月1日，以1 600萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為2 500萬元，負債的公允價值為1 000萬元，甲公司確認了商譽100萬元。乙公司的全部資產劃分為兩條生產線——A生產線(包括有X、Y、Z三臺設備)和B生產線(包括有S、T兩臺設備)，A生產線的公允價值為1 500萬元(其中：X設備為400萬元、Y設備500萬元、Z設備為600萬元)，B生產線的公允價值為1 000萬元(其中：S設備為300萬元、T設備為700萬元)，甲公司在合并乙公司后，將兩條生產線認定為兩個資產組。兩條生產線的各臺設備預計尚可使用年限均為5年，預計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。
(2)甲公司在購買日將商譽按照資產組入賬價值的比例分攤至資產組，即A資產組分攤的商譽價值為60萬元，B資產組分攤的商譽價值為40萬元。
(3)20×8年，由于A、B生產線所生產的產品市場競爭激烈，導致生產的產品銷路銳減，因此，甲公司于年末進行減值測試。
(4)20×8年末，甲公司無法合理估計A、B兩生產線公允價值減去處置費用后的凈額，經估計A、B生產線未來5年現金流量及其折現率，計算確定的A、B生產線的現值分別為1 000萬元和820萬元。甲公司無法合理估計X、Y、Z和S、T的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。
要求：
(1)分別計算確定甲公司的商譽、A生產線和B生產線及各設備的減值損失;
(2)編制計提減值準備的會計分錄。
『正確答案』
(1)首先，計算A、B資產組和各設備的賬面價值
A資產組：
X設備的賬面價值=400-400/5=320(萬元)
Y設備的賬面價值=500-500/5=400(萬元)
Z設備的賬面價值=600-600/5=480(萬元)
A資產組不包含商譽的賬面價值=320+400+480=1 200(萬元)
B資產組：
S設備的賬面價值=300-300/5=240(萬元)
T設備的賬面價值=700-700/5=560(萬元)
B資產組不包含商譽的賬面價值=240+560=800(萬元)
其次，對不包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。
�、貯資產組的可收回金額為1 000萬元，小于其不包含商譽的賬面價值1 200萬元，應確認資產減值損失200萬元。
�、贐資產組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽的賬面價值800萬元，不確認減值損失。
第三，對包含商譽的資產組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。
①A資產組包含商譽的賬面價值=1 200+60=1 260(萬元)，A資產組的可收回金額為1 000萬元，A資產組的可收回金額1 000萬元小于其包含商譽的賬面價值1 260萬元，應確認資產減值損失260萬元。
減值損失260萬元應先抵減分攤到資產組的商譽的賬面價值60萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設備之間按賬面價值的比例進行分攤。
X設備分攤的減值損失=200×320/1 200=53.33(萬元)
Y設備應分攤的減值損失=200×400/1 200=66.67(萬元)
Z設備應分攤的減值損失=200×480/1 200=80(萬元)
②B資產組包含商譽的賬面價值=800+40=840(萬元)
B資產組的可收回金額為820萬元
B資產組的可收回金額820萬元小于其包含商譽的賬面價值840萬元，應確認資產減值損失20萬元。抵減分攤到資產組的商譽的賬面價值20萬元，B資產組可辨認凈資產未發生減值損失。
(2)甲公司應編制的會計分錄如下:
借：資產減值損失 80(60+20)
貸：商譽減值準備 80
借：資產減值損失 200
貸：固定資產減值準備——X設備 53.33
——Y設備 66.67
——Z設備 80
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