二、承租人對融資租賃的會計處理
涉及的會計問題有：初始確認;未確認融資費用的分攤;租賃資產折舊的計提;履約成本的會計處理;或有租金的會計處理;租賃期屆滿時的會計處理。
(一)租賃期開始日的會計處理
1.在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
未確認融資費用屬于負債類科目，是長期應付款的備抵科目，在資產負債表中作為長期應付款的抵減項目列示。
2.融資租賃中承租人初始直接費用應計入租入資產的價值。
3.承租方融資租賃的初始確認：
借：固定資產 (租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者加初始直接費用)
未確認融資費用
貸：長期應付款 (最低租賃付款額)
銀行存款 (初始直接費用)
4.折現率選擇(存在先后順序)：
(1)如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率。租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。
(2)否則，應當采用租賃協議規定的利率作為折現率。
(3)如果出租人的租賃內含利率和租賃協議規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。
【例題2·多項選擇題】某租賃公司于2009年12月31日將公允價值為5 000萬元的一套大型電子計算機以融資租賃方式租賃給甲公司。雙方簽訂合同，甲公司租賃該設備48個月，每6個月月末支付租金600萬元，甲公司擔保的資產余值為900萬元，擔保公司擔保的金額為750萬元，租賃合同規定的租賃利率為3%(6個月)，租賃開始日估計資產余值為1 800萬元，甲公司發生的初始直接費用10萬元。不考慮其他因素，下列甲公司在租賃期開始日的會計處理中，正確的有( )。[(P/A，3%，8)=7.0197;(P/F，3%，8)=0.7874]
A.融資租入固定資產的入賬面價值為5000萬元
B.融資租入固定資產的入賬面價值為4920.48萬元
C.最低租賃付款額為5 700萬元
D.最低租賃付款額現值為4 920.48萬元
E.未確認融資費用為779.52萬元
『正確答案』CDE
『答案解析』
(1)最低租賃付款額=600×8+900=5 700(萬元);
(2)最低租賃付款額現值= 600×7.0197+900×0.7874=4 920.48(萬元)<租賃資產公允價值5 000萬元，根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為最低租賃付款額現值4 920.48萬元與初始直接費用10萬元之和，即4930.48萬元。
(3)未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的入賬價值=5 700-4 920.48=779.52(萬元)。
借：固定資產——融資租入固定資產4 920.48+10=4930.48
未確認融資費用 779.52
貸：長期應付款——應付融資租賃款 5 700
銀行存款 10
(二)未確認融資費用的分攤
●分攤未確認的融資費用通常與長期應付款的支付同時進行。
●在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。
●在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。
●承租人應當采用實際利率法分攤未確認的融資費用。
在采用實際利率法的情況下，根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：
1.以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。
2.以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。
3.以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
4.以租賃資產公允價值為入賬價值，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
【例題3·單項選擇題】承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是( )。
A.銀行同期貸款利率
B.租賃合同中規定的利率
C.出租人出租資產的無風險利率
D.使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率
『正確答案』D
(三)租賃資產折舊的計提
承租人應對融資租入的固定資產計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策;二是折舊期間。
1.折舊政策
對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。
折舊基數：
(1)如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額;
(2)如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。
2.折舊期間
確定租賃資產的折舊期間時，應視租賃協議的規定而論。
(1)如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃開始日租賃資產的壽命作為折舊期間;
(2)如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。
(四)履約成本的會計處理
●履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
●承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。
(五)或有租金的會計處理
●或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。
●或有租金實際發生時，計入當期損益。原因：由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤。
(六)出租人提供激勵措施的處理
●免租期：應確認租金費用及相應的負債;
●出租人承擔了承租人的某些費用：承租人應將其從租金總額中扣除計算租金費用。
(七)租賃期屆滿時的會計處理
租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優惠續租和留購。
1.返還租賃資產
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”(承租人或與其有關的第三方擔保余值)、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。
借：長期應付款——應付融資租賃款
累計折舊
貸：固定資產——融資租入固定資產
2.優惠續租租賃資產
●如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。
●如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃協議規定須向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
3.留購租賃資產
在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。
借：長期應付款——應付融資租賃款
貸：銀行存款
借：固定資產——自有固定資產
貸：固定資產——融資租入固定資產
相關推薦：
2012年注冊會計師《經濟法》基礎講義匯總
2012注冊會計師《財務成本管理》知識點匯總
2012年注冊會計師《會計》考試注意事項
2011年注冊會計師考試試題及答案匯總
