注：20×8年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586(元〕。由于XYZ銀行對20×9年及2×10年的現金流入預期不變，因此，應調整的貸款損失準備=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相關計算如表2–6所示。

　　(5)20×9年12月31日，銀行預期原先的現金流量估計發生改變，預計2×10年將收回現金1 500 000元;當年實際收到的現金為1 000 000元。相關賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備 181 820

　　貸：利息收入 181 820

　　借：存放同業 1 000 000

　　貸：貸款——已減值 1 000 000

　　借：貸款損失準備 363 630

　　貸：資產減值損失 363 630

　　注：20×9年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020(元)。因此，應調整的貸款損失準備=1 000 020-1 363 650=–363 630(元)。其中，1 363 650元系2×10年將收回現金1 500 000元按折現系數0.9091進行折現后的結果。

　　(6)2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結算，實際收到現金2 000 000元。相關賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備 136 365

　　貸：利息收入 136 365

　　借：存放同業 2 000 000

　　貸款損失準備 4 999 985

　　貸：貸款——已減值 6 500 000

　　資產減值損失 499 985

　　(二)可供出售金融資產減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

　　3.可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。另外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

　　4.在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值的，也應當采用類似的方法確認減值損失。

　　【例題10】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產。

　　20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張98元。

　　20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MNO公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。

　　20×7年，MNO公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

　　假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：

　　比較正常的公允價值下降的會計處理和減值的會計處理

　　(1)20×5年1月1日購入債券：

　　借：可供出售金融資產——成本 1 000 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：

　　借：應收利息 30 000

　　貸：投資收益 30 000

　　借：銀行存款 30 000

　　貸：應收利息 30 000

　　借：資本公積——其他資本公積 20 000

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 20 000

　　(3)20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：

　　借：應收利息 30 000

　　貸：投資收益 30 000

　　借：銀行存款 30 000

　　貸：應收利息 30 000

　　借：資產減值損失 200 000

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 180 000

　　資本公積——其他資本公積 20 000

　　由于該債券的公允價值預計會持續下跌，ABC公司應確認減值損失。

　　注意：假設20×5年12月31日，公允價值為1 050 000元，則應當確認貸方資本公積30 000元。即：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動 50 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 50 000

　　同時在20×6年12月31日，若公允價值下跌至800 000元，則應確認資產減值損失也為200 000萬元。

　　借：資產減值損失 200 000

　　資本公積——其他資本公積 50 000

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 250 000

　　(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：

　　應確認的利息收入=(期初攤余成本1 000 000-發生的減值損失200 000)×3%=2 4000(元)

　　借：應收利息 30 000

　　貸：投資收益 24 000

　　可供出售金融資產——利息調整 6 000

　　借：銀行存款 30 000

　　貸：應收利息 30 000

　　減值損失轉回前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000(元)

　　應轉回的金額=950 000-794 000=156 000(元)

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動 156 000

　　貸：資產減值損失 156 000

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