全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總 

第六節 金融資產減值

　　一、 金融資產減值損失的確認

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產(含單項金融資產或一組金融資產，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

　　表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　1.發行方、或債務人發生嚴重財務困難;

　　2.債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等;

　　3.債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步;

　　4.債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;

　　5.因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易;

　　6.無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提髙、擔保物在其所在地區的價格明顯下降，所處行業不景氣等;

　　7.債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　8.權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌;

　　9.其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

　　應注意以下幾點：

　　1.對于預期未來事項可能導致的損失，無論其發生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。

　　2.企業通常難以找到某項單獨的證據來認定金融資產是否已發生減值，因而應綜合考慮相關證據的總體影響進行判斷。

　　3.債務方或金融資產發行方信用等級下降本身不足以說明企業所持的金融資產發生了減值。但是，如果企業將債務人或金融資產發行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據聯系起來，往往能夠對金融資產是否已發生減值作出判斷。

　　4.對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發生減值，而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的。

　　二、金融資產減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應當在將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發行方由于發生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。

　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時：

　　(1)單項金額重大的金融資產-單獨計提減值

　　(2)單項金額不重大的金融資產-可以單獨進行減值測試;也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　(3)單獨測試未發現減值的金融資產(包括單項金額重大和不重大的金融資產)，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　3.對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　【例題9】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下(小數點后數據四舍五入)

　　這道題目是銀行的會計處理，涉及的科目相對比較特殊。

　　(1)20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：

　　20×5年1月1日，發放貸款：

　　借：貸款——本金 15 000 000

　　貸：吸收存款 15 000 000

　　20×5年12月31日，確認并收到貸款利息

　　借：應收利息 1 500 000

　　貸：利息收入 1 500 000

　　借：存放同業 1 500 000

　　貸：應收利息 1 500 000

　　(2)20×6年12月31日，因A公司經營出現異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據當前掌握的資料，對貸款合同現金流量重新作了估計。具體如表2–4、表2–5所示。

　　20×6年12月31日，確認貸款利息：

　　借：應收利息 1 500 000

　　貸：利息收入 1 500 000

　　20×6年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失

　　=未確認減值損失前的攤余成本-新預計未來現金流量現值

　　=(貸款本金―應收未收利息)-新預計未來現金流量現值

　　=16 500 000―9 766 600=6 733 400(元)

　　相關的賬務處理如下：

　　借：資產減值損失 6 733 400

　　貸：貸款損失準備 6 733 400

　　借：貸款——已減值 16 500 000

　　貸：貸款——本金 15 000 000

　　應收利息 1 500 000

　　(3)20×7年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計不會改變：

　　確認減值損失的回轉=9 766 600×10%=976 660(元)

　　相關的賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備 976 660

　　貸：利息收入 976 660

　　據此，20×7年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

　　(4)20×8年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計不會改變，但20×8年當年實際收到的現金卻為9 000 000元。

　　相關的賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備 1 074 326

　　貸：利息收入 1 074 326

　　借：存放同業 9 000 000

　　貸：貸款——已減值 9 000 000

　　借：資產減值損失 999 386

　　貸：貸款損失準備 999 386

　　推薦閱讀：

　　2013注冊會計師《會計》考情分析及框架結構匯總

　　2013年注冊會計師考試《會計》章節習題26套

　　2012年注冊會計師考試真題及答案解析匯總

　　2013年注冊會計師考試機考備考建議