【例題11】甲銀行持有一組住房抵押貸款。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面年利率和實際年利率均為10%。經批準，甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構(非甲銀行的子公司，以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下：

　　20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協議，將該組貸款轉移給受讓方，并辦理有關手續。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差)的權利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權利。但是，如該組貸款發生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

　　20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差的公允價值為400 000元。

　　甲銀行的分析及會計處理如下：

　　(1)甲銀行轉移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設立了次級權益(即內部信用增級)，因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬，并且能夠對留存的該部分權益實施控制。根據金融資產轉移準則，甲銀行應采用繼續涉入法對該金融資產轉移交易進行會計處理。

　　(2)甲銀行收到的91 150 000元對價，由兩部分構成：一部分是轉移的90%貸款及相關利息的對價，即90 900 000(101 000 000×90%)元;另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金融資產轉移交易的信用增級相關的對價為650 000元。

　　假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表2–7所示。

　　(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。

　　(4)甲銀行因繼續涉入而確認資產的金額，按雙方協議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元;另外，超額利差形成的資產400 000元本質上也是繼續涉入形成的資產。

　　因繼續涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。

　　據此，甲銀行在金融資產轉移日應作如下賬務處理：

　　借：存放同業 91 150 000

　　繼續涉入資產——次級權益 10 000 000

　　——超額賬戶 400 000

　　貸：貸款 90 000 000

　　繼續涉入負債——財務擔保金額 10 000 000

　　——財務擔保公允價值 650 000

　　其他業務收入 900 000

　　【注意：別忘記除上述分錄外，資產負債表中仍然有貸款賬面價值為10 000 000，應按原實際利率和攤余成本法進行后續計量】

　　(5)金融資產轉移后，甲銀行應根據收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。此外，還應在資產負債表日對已確認資產確認可能發生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉移貸款發生信用損失3 000 000元，則甲銀行應作如下賬務處理：

　　借：資產減值損失 3 000 000

　　貸：貸款損失準備 3 000 000

　　【注意：是針對保留的10%的貸款所計提的資產減值損失】

　　借：繼續涉入負債——財務擔保金額 3 000 000

　　貸：繼續涉入資產——次級權益 3 000 000

　　企業會計準則解釋第5號-3/6

　　三、企業采用附追索權方式出售金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，是否應當終止確認該金融資產?

　　答：企業對采用附追索權方式出售的金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，應當根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的規定，確定該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬是否已經轉移。企業已將該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產;保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產;既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續判斷企業是否對該資產保留了控制，并根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的規定進行會計處理。

　　企業會計準則解釋第5號-4/6

　　四、銀行業金融機構開展同業代付業務，應當如何進行會計處理?

　　答：銀行業金融機構應當根據委托行(發起行、開證行)與受托行(代付行)簽訂的代付業務協議條款判斷同業代付交易的實質，按照融資資金的提供方不同以及代付本金和利息的償還責任不同，分別下列情況進行處理：

　　(一)如果委托行承擔合同義務在約定還款日無條件向受托行償還代付本金和利息，委托行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，將相關交易作為對申請人發放貸款處理，受托行應當將相關交易作為向委托行拆出資金處理。

　　(二)如果申請人承擔合同義務向受托行在約定還款日償還代付本金和利息(無論還款是否通過委托行)，委托行僅在申請人到期未能償還代付本金和利息的情況下，才向受托行無條件償還代付本金和利息的，對于相關交易中的擔保部分，委托行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對財務擔保合同的規定處理;對于相關交易中的代理責任部分，委托行應當按照《企業會計準則第14號——收入》處理。受托行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，將相關交易作為對申請人發放貸款處理。

　　銀行業金融機構應當嚴格遵循《企業會計準則第37號——金融工具列報》和其他相關準則的規定，對同業代付業務涉及的金融資產、金融負債、貸款承諾、擔保、代理責任等相關信息進行列報。同業代付業務產生的金融資產和金融負債不得隨意抵銷。

　　本條解釋既適用于信用證項下的同業代付業務，也適用于保理項下的同業代付業務。

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