全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總 

第七節 金融資產轉移

　　一、金融資產轉移概述

　　金融資產(含單項或一組類似金融資產)轉移，是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。

　　二、金融資產轉移的確認和計量

　　第一步：金融資產轉移的轉出方能否對轉入方實施控制。如果能夠實施控制，則表明轉入方是轉出方的子公司，從而應納入轉出方的合并財務報表。從合并財務報表的意義上，這種情況下的金融資產轉移屬于內部交易，不存在終止確認問題。因此，在判斷金融資產轉移是否符合終止確認條件時，應首先判斷轉入方是否是轉出方的子公司。

　　第二步：金融資產是整體轉移還是部分轉移，如為整體轉移，則應將金融資產終止確認的判斷條件運用于整項金融資產;如為部分轉移，則只需將金融資產終止確認判斷條件運用于發生轉移的部分金融資產。

　　金融資產部分轉移，包括下列三種情形：

　　1.將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等。

　　2.將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。

　　3.將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息的90%轉移等。

　　第三步：詳見金融資產的確認和計量。

　　第四步：企業金融資產轉移，包括下列兩種情形：

　　一是將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方，比如前述的將未到期票據向銀行貼現。

　　二是將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，同時還應滿足以下條件：

　　1.從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業發生短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。

　　2.根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。

　　3.有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方。企業無權將該現金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現金流量進行現金或現金等價物投資的除外。企業按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

　　第五步：金融資產轉移是否符合終止確認條件，有時比較容易判斷。比如，下列情況就表明已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，因而應當終止確認相關金融資產：(1)企業以不附追索權方式出售金融資產;(2)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購;(3)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業)，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權(即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權)。

　　對于其他一些復雜的金融資產轉移，其是否符合終止確認條件，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險來判斷。企業面臨的風險因金融資產轉移發生實質性改變的，表明該企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方，從而應終止確認該金融資產。

　　企業需要通過計算判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方的，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適當的現行市場利率作為折現率。

　　第六步：金融資產轉移后，企業(轉出方)仍保留了該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，則不應當終止確認該金融資產。

　　對于相對簡單的金融資產轉移，其是否符合終止確認條件比較容易判斷。比如，下列情況就表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產：(1)企業采用附追索權方式出售金融資產(注意：企業會計準則解釋第5號已經明確，企業對采用附追索權方式出售的金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的規定，確定該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬是否已經轉移,并進行恰當的會計處理。但教材未進行相應修訂);(2)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產回購，如采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等;(3)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業)，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權(即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方很可能會到期行權);(4)企業(銀行)將信貸資產整體轉移，同時保證對金融資產買方可能發生的信用損失進行全額補償;(5)企業將金融資產出售，同時與轉入方達成一項總回報互換協議，該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方。

　　而對于相對復雜的金融資產轉移，應當像判斷是否符合終止確認條件那樣，通過分析計算來判斷。如果分析計算表明，企業面臨的風險沒有因金融資產轉移發生實質性改變，則表明該企業仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，從而不應當終止確認該金融資產。

　　【例題10】甲企業銷售一批商品給乙企業，貨已發出，增值稅專用發票上注明的商品價款為200 000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。

　　甲企業的賬務處理如下：

　　(1)銷售實現時：

　　借：應收票據 234 000

　　貸：主營業務收入 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000

　　(2)3個月后，應收票據到期，甲企業收回款項234 000元，存入銀行：

　　借：銀行存款 234 000

　　貸：應收票據 234 000

　　(3)如果甲企業在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則表明甲企業的應收票據貼現不符合金融資產終止確認條件，應將貼現所得確認為一項金融負債(短期借款)。

　　假定甲企業貼現獲得現金凈額231 660元，則甲企業有關賬務處理如下：

　　借：銀行存款 231 660

　　短期借款——利息調整 2 340

　　貸：短期借款——成本 234 000

　　貼現息2 340元應在票據貼現期間采用實際利率法確認為利息費用。

　　(4)如果甲企業收到的是中國銀行承兌的銀行承兌匯票，并在該票據到期前向工商銀行貼現，盡管工商銀行擁有追索權，甲企業確定已將該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給工商銀行，則甲企業的應收票據貼現符合金融資產終止確認條件。

　　假定甲企業貼現獲得現金凈額231 660元，則甲企業有關賬務處理如下：

　　借：銀行存款 231 660

　　財務費用 2 340

　　貸：應收票據 234 000

　　第七步：企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的應當分別下列情況處理：(1)放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認它金融資產;(2)未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關金融負債。

　　應當關注該金融資產是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉入方有權處置金融資產，也不表明轉入方有“實際能力”。

　　第八步：企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度，在充分反映保留的權利和承擔的義務的基礎上，確認有關金融資產，并相應確認有關負債。

　　繼續涉入所轉移金融資產的程度，是指該金融資產價值變動使企業面臨的風險水平。

　　通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續涉入形成的資產，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)之和確認繼續涉入形成的負債。財務擔保金額，是指企業所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。

　　在隨后的會計期間，財務擔保合同的初始確認金額應當在該財務擔保合同期間內按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔保形成的資產的賬面價值，應當在資產負債表日進行減值測試。

　　企業應當對因繼續涉入所轉移金融資產形成的有關資產確認相關收入，對繼續涉入形成的有關負債確認相關費用。繼續涉入所形成的相關資產和負債不應當相互抵消。

　　企業僅繼續涉入所轉移金融資產一部分的，應當將該部分金融資產視作一個整體，并在此基礎上運用上述繼續涉入會計處理原則。

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