全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總 

第三節 非同一控制下企業合并的處理

　　非同一控制下的企業合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。

　　一、非同一控制下企業合并的處理原則(公允價值，確認損益)

　　非同一控制下的企業合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　(一)確定購買方

　　采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：

　　1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過，如對于股份有限公司，其內部權力機構一般指股東大會。

　　2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。作為購買方，其通過企業合并無論是取得對被購買方的股權還是被購買方的全部凈資產，能夠形成與取得股權或凈資產相關的風險和報酬的轉移，一般需辦理相關的財產權交接手續，從而從法律上保障有關風險和報酬的轉移。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

　　5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。

　　分步實現的企業合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。

　　【例題1·計算分析題】A企業于20×7年10月20日取得B公司30%的股權(假定能夠對被投資單位施加重大影響)，在與取得股權相關的風險和報酬發生轉移的情況下，A企業應確認對B公司的長期股權投資。在已經擁有B公司30%股權的基礎上，A企業又于20×8年12月8日取得B公司30%的股權，在其持股比例達到60%的情況下，假定于當日開始能夠對B公司實施控制。此后，A公司又于20×9年6月1日取得了B公司余下的40%的股權，B公司成為A企業的全資子公司。

　　【分析】

　　購買日為20×8年12月8日，因為A企業在當日能夠對B公司實施控制，形成企業合并的購買日。A于20×9年6月1日取得B公司余下40%的股權，并不改變報告主體，也不引起控制權發生變化，不屬于企業合并，而屬于購買子公司少數股權。

　　(三)確定企業合并成本(與非同一控制下控股合并形成長期股權投資的初始確認聯系起來學習)

　　企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產，發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。

　　某些情況下，當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協議約定或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產。

　　非同一控制下企業合并中發生的與企業合并直接相關的費用，包括為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，與同一控制下企業合并進行過程中發生的有關費用相一致，這里所稱合并中發生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務性證券相關的手續費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發行收入或是計入所發行債務性證券的初始確認金額。

　　對于通過多次交換交易分步實現的企業合并，在購買方的個別財務報表中，應當以購買日之前所持有被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;在合并財務報表中，以購買日之前所持被購買主股權于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。

　　(四)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　非同一控制下的企業合并中，通過企業合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產經營決策的控制權還是取得被購買方的全部凈資產，從本質上看，取得的均是對被購買方凈資產的控制權，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權投資，該長期股權投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項資產、負債享有的份額，具體體現在合并財務報表中應列示的有關資產、負債：吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等直接體現為購買方賬簿及個別財務報表中的資產、負債項目。

　　1.購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債(或合并財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

　　(1)合并中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

　　(2)合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　　2.企業合并中取得的無形資產的確認。(企業會計準則解釋第5號，2013年新增內容!)

　　非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對購買方擁有的但在其財務報表中未確認為無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：

　　(1)源于合同性權利或其他法定權利;

　　(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

　　企業合并中取得的需要區別于商譽單獨確認的無形資產一般是按照合同或法律產生的權利，某些并非產生于合同或法律規定的無形資產，需要區別于商譽單獨確認的條件是能夠對其進行區分，即能夠區別于被購買方企業的其他資產并且能夠單獨出售、轉讓、出租等。

　　應區別于商譽單獨確認的無形資產一般包括：商標、版權及與其相關的許可協議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術等。

　　3.對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　企業合并中對于或有負債的確認條件，與企業在正常經營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

　　4.企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。

　　在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　(五)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　1.企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。視企業合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額;吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產以及被購買方有關資產產生的協同效應或合并盈利能力。

　　商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。

　　非同一控制下合并中形成的商譽，在按照稅法規定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債。

　　2.企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益(營業外收入)。——要求復核以確保“負商譽”的結論是正確的。

　　在吸收合并的情況下，上述企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入購買方合并當期的個別利潤表;在控股合并的情況下，上述差額應體現在購買方合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

　　(六)企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　對于非同一控制下的企業合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業合并交易或事項進行核算。繼后取得進一步信息表明有關資產、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應分別以下情況進行處理：

　　1.購買日后12個月內對有關價值量的調整

　　在合并當期期末以暫時確定的價值對企業合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合并成本或所取得的資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

　　2.超過規定期限后的價值量調整

　　自購買日算起12個月以后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調整相關資產、負債賬面價值的同時，應調整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產的折舊、攤銷等。

　　3.在企業合并中，購買方取得的可抵扣暫時性差異，比如，購買日取得的被購買方在以前期間發生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件而不予以確認。購買日后12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽是不足沖減的，差額部分確認為當期損益(所得稅費用);除上述情況以外(比如，購買日超過12個月、或者購買日不存在相關情況但購買日以后出現的情況導致可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益預期能夠實現)，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益(所得稅費用)，不得調整商譽金額。

　　(七)購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的企業合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。

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