五、企業合并——商譽減值

　　(一)商譽減值測試的基本要求

　　企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。為了資產減值測試的目的，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

　　這些相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大于按照《企業會計準則第35號——分部報告》和《企業會計準則解釋第3號》所確定的報告分部。

　　(二)商譽減值測試的方法與會計處理

　　企業在對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

　　然后，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包含所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值;然后，根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　和資產減值測試的處理一樣，以上資產賬面價值的抵減，也都應當作為各項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)，該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

　　由于按照《企業會計淮則第20號——企業合并》的規定，因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。

　　因此，在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后，根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。

　　上述資產組如發生減值的，應當首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據上述方法計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此，應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

　　【例題7·計算分析題】甲企業在20×7年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業80%股權。在收購日，乙企業可辨認資產的公允價值為1 500萬元，沒有負債和或有負債。因此甲企業在其合并財務報表中確認商譽400(1 600–1 500×80%)萬元、乙企業可辨認凈資產1 500萬元和少數股東權益300(1 500×20%)萬元。

　　假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。在20×7年末，甲企業確定該資產組的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1 350萬元。由于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額1 000萬元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，必須對資產組的賬面價值進行調整，使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值100[(1 600/80%–1 500)×20%]萬元。然后，再據以比較該資產組的賬面價值和可收同金額，確定是否發生了減值損失。其測試過程如表所示。

 

以上計算出的減值損失850萬元應當首先沖減商譽的賬面價值，然后，再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。在本例中，850萬元減值損失中有500萬元應當屬于商譽減值損失，其中，由于確認的商譽僅限于甲企業持有乙企業80%股權部分，因此，甲企業只需要在合并財務報表中確認歸屬于甲企業的商譽減值損失，即500萬元商譽減值損失的80%，即400萬元。剩余的350(850–500)萬元減值損失應當沖減乙企業可辨認資產的賬面價值，作為乙企業可辨認資產的減值損失。減值損失的分攤過程如表所示。

 

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