二、會計處理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　該合并方式中，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定;該成本與作為合并對價支付的有關資產賬面價值之間差額的處理;二是購買日合并報表的編制：

　　1.個別報表——長期股權投資(長期股權投資一章中非同一控制下企業合并形成的長期股權投資)

　　【注意事項】

　　一次交易實現企業合并形成的長期股權投資——長期股權投資=合并成本

　　多次交易實現企業合并形成的長期股權投資——長期股權投資=原長期股權投資的賬面價值+本次支付對價的公允價值≠合并成本=原長期股權投資的公允價值+本次支付對價的公允價值

　　2.合并報表——確認商譽的問題

　　商譽=合并成本-合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額

　　【例題2·計算分析題】P公司在該項合并中發行1 000萬股普通股(每股面值1元，市場價格為8.75元)，取得了S公司70%的股權。假定P公司與S公司在該項合并前并無任何關聯關系。購買日P公司可辨認凈資產公允價值為10 850萬元。發行股權過程中，發生相關手續費10萬元。

　　1.在P公司的個別報表中，對S公司的長期股權投資屬于企業合并形成的長期股權投資，且屬于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，且屬于一次交易實現企業合并形成的長期股權投資。因此在個別報表中，長期股權投資等于合并成本，即發行股份的公允價值8750萬元。發行股份發生的相關手續費10萬元沖減資本公積——股本溢價。

　　借：長期股權投資——S公司 8 750

　　貸：股本 1 000

　　資本公積——股本溢價 7 750

　　借：資本公積——股本溢價 10

　　貸：銀行存款 10

　　2.在P公司的合并報表中，應按照合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽或者營業外收入。

　　商譽：8 750-10 850×70%=1 155(萬元)

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。

　　三、通過多次交易分步實現的企業合并(難點)

　　如果企業合并并非通過一次交換交易實現，而是通過多次交換交易分步實現的，則企業在每一單項交易發生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區分個別和合并財務報表分別進行處理：

　　(一)個別財務報表

　　在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益，即暫不轉出。并按以下原則進行會計處理：

　　1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變，其中，購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值;購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值;購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

　　2.追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

　　3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權投資按照權益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產公允價值變動確認的其他綜合收益(計入資本公積——其他資本公積)的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉入出售當期的損益。

　　(二)合并的財務報表

　　在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

　　1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

　　2.購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。

　　3.在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發生當期損益的金額。

　　4.購買方對于購買日之前持有的被購買的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

 

　　【例題3·計算分析題】20×6年1月1日，A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產經營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為55 000萬元。A公司之前所取得的10%股權于購買日的公允價值為5 500萬元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購買進一步股份前實現的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配。

　　1.A公司在個別報表中的處理

　　20×6年1月1日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為5 000萬元。20×7年1月1日，A公司進一步取得B公司50%的股權時，支付價款30 000萬元。該項長期股權投資于購買日的賬面價值為35 000萬元。A公司于購買日的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資 300 000 000

　　貸：銀行存款 300 000 000

　　2.A公司在合并財務報表中的處理

　　(1)計算合并成本：

　　合并成本=5 500+30 000=35 500(萬元)

　　(2)計算應計入損益的金額：

　　應計入損益的金額=5 500-5 000=500(萬元)

　　借：長期股權投資 5 000 000

　　貸：投資收益 50 00 000

　　(3)計算商譽：

　　在合并財務報表中應體現的商譽=35 500-55 000×60%=2 500(萬元)

　　在合并工作底稿上應作的合并抵消分錄為：

　　借：B公司所有者權益 550 000 000

　　商譽 25 000 000

　　貸：長期股權投資 355 000 000

　　少數股東權益 220 000 000

　　推薦閱讀：

　　2013注冊會計師《會計》考情分析及框架結構匯總

　　2013年注冊會計師考試《會計》章節習題26套

　　2012年注冊會計師考試真題及答案解析匯總

　　2013年注冊會計師考試機考備考建議