四、反向購買的處理(見下一講)

　　五、購買子公司少數股權的處理

　　企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，該類交易或事項發生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

　　(一)從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其入賬價值。

　　(二)在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續計算的金額反映。

　　購買子公司少數股權的交易日，母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　【例題4·計算分析題】A公司于20×5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司與B公司及B公司的少數股東在相關交易發生前不存在任何關聯方關系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為25 000萬元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續計算的金額(對母公司的價值)如表24-6所示。

　　表24-6 單位:萬元

　　分析：

　　1.確定A公司對B公司長期股權投資的成本

　　20×5年12月29日為該非同一控制下企業合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20 000萬元。

　　20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數股權時，支付價款7 500萬元。

　　該項長期股權投資在20×6年12月25日的賬面余額為27 500萬元。

　　2.編制合并財務報表時的處理

　　(1)商譽的計算：

　　A公司取得對B公司70%股權時產生的商譽=20 000-25 000×70%=2 500(萬元)

　　在合并財務報表中應體現的商譽總額為2 500萬元。

　　(2)所有者權益的調整：

　　合并財務報表中，B公司的有關資產、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額=27 500×20%= 5 500(萬元)。

　　因購買少數股權新增加的長期股權投資成本7 500萬元與按照新取得的股權比例(20%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額5 500萬元之間的差額2 000萬元，在合并資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：

　　(―)從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

　　(二)在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款(或對價的公允價值)與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

　　七、喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

　　(一)在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照長期股權投資的規定進行會計處理;同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。

　　(二)在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當日的投資收益。與原有子公司股權投資相關的的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　如果處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

　　處置對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

　　(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;

　　(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業結果;

　　(3)一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生;

　　(4)一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

　　(企業會計準則解釋第5號，2013年教材新增內容)

　　八、被購買方的會計處理

　　非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的，如購買方取得被購買方100%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。

　　【注意事項】

　　購買方取得被購買方100%股權，是被購買方調賬的前提，如果不是100%，被購買方不能調賬;

　　即便購買方取得被購買方100%股權，被購買方可以選擇調賬，但被購買方不一定需要調賬。

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