(三)通過多次交易分步實現(xiàn)非同-控制下企業(yè)合并的會計處理(★★★)

　　【提示】上述合并報表中的處理原則務(wù)必結(jié)合下述例題好好把握。

　　【例題·計算題】甲公司于2013年1月以12000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，取得投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值(與賬面價值相同)為38000萬元。甲公司對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算。乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤1500萬元，乙公司持有的某項可供出售金融資產(chǎn)因公允價值上升增加資本公積600萬元。2014年1月，甲公司又斥資15000萬元取得乙公司另外30%的股權(quán)，追加投資后，甲公司能夠?qū)σ夜�司實施控制，從而形成企業(yè)合并。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為39800萬元，其中股本20000萬元、資本公積10000萬元，盈余公積800萬元。未分配利潤9000萬元。甲公司之前取得的乙公司30%股權(quán)于購買日的公允價值為15000萬元。假定甲公司在取得對乙公司的長期股權(quán)投資以后，乙公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。不考慮所得稅等其他因素。

　　要求：編制購買日甲公司在合并工作底稿中的合并抵消分錄。

　　【答案】

　　(1)計算原投資于購買日的賬面價值=12000+1500×30%+600×30%=12630(萬元)

　　(2)針對該股權(quán)在購買日按照公允價值重新計量，差額記入“投資收益”，對應(yīng)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資15000

　　貸：長期股權(quán)投資12630

　　投資收益2370

　　【提示】在取得控制權(quán)時，國際準(zhǔn)則理事會認(rèn)為原股權(quán)的性質(zhì)與之前比較已經(jīng)發(fā)生了實質(zhì)性變化，故應(yīng)當(dāng)按照其公允價值重新計量，我國準(zhǔn)則中此處的處理也與國際準(zhǔn)則相銜接。

　　(3)企業(yè)合并成本=原股權(quán)的公允價值15000+新購入股權(quán)支付對價的公允價值15000=30000(萬元)，商譽=合并成本30000-應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額39800×60%=6120(萬元)。

　　(4)對于合并前被購買方涉及的其他綜合收益，在合并報表中轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，對應(yīng)分錄為：

　　借：資本公積180

　　貸：投資收益180

　　【思路點撥】對于原股權(quán)因要按照公允價值重新計量，可視同先將其處置，然后再重新按照公允價值回購，故與之相關(guān)的資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　(5)購買日有關(guān)長期股權(quán)投資的抵消分錄：

　　借：乙公司所有者權(quán)益39800

　　商譽6120

　　貸：長期股權(quán)投資30000

　　少數(shù)股東權(quán)益15920

　　(四)反向購買的處理(★★)

　　1.反向購買的概念

　　非同-控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的-方為收購方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的-方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另-方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的-方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　【提示】反向購買，在實際業(yè)務(wù)中常表現(xiàn)為“借殼上市”，即非上市公司通過購買-家上市公司(殼公司)-定比例的股權(quán)來取得上市公司的地位，然后注入自己的有關(guān)業(yè)務(wù)及資產(chǎn)，實現(xiàn)間接上市的目的，優(yōu)化資源配置。

　　2.反向購買的會計處理

　　(1)非上市公司的合并成本

　　①假定B公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有的股權(quán)比例;

　�、贐公司原股東在A公司發(fā)行普通股后占有的A公司股權(quán)比例。

　　為使結(jié)果①與②相同，B公司應(yīng)發(fā)行的本公司普通股數(shù)量，再乘以B公司普通股的每股公允價值，便得到B公司的合并成本。

　　注：A公司-上市公司(殼公司)，法律上的母公司，會計上的子公司

　　B公司-非上市公司，法律上的子公司，會計上的母公司

　　【提示】合并成本=非上市公司合并前股本×(1÷股權(quán)比例-1)×非上市公司每股公允價值

　　(2)合并財務(wù)報表的編制

　　①合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。

　�、诤喜⒇攧�(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　　③法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

　　(3)每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　�、僮援�(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;

　　②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每-比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

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