(三)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同-控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理(★★★)

　　【提示】上述合并報(bào)表中的處理原則務(wù)必結(jié)合下述例題好好把握。

　　【例題·計(jì)算題】甲公司于2013年1月以12000萬(wàn)元取得乙公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值(與賬面價(jià)值相同)為38000萬(wàn)元。甲公司對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算。乙公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元，乙公司持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值上升增加資本公積600萬(wàn)元。2014年1月，甲公司又斥資15000萬(wàn)元取得乙公司另外30%的股權(quán)，追加投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，從而形成企業(yè)合并。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為39800萬(wàn)元，其中股本20000萬(wàn)元、資本公積10000萬(wàn)元，盈余公積800萬(wàn)元。未分配利潤(rùn)9000萬(wàn)元。甲公司之前取得的乙公司30%股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為15000萬(wàn)元。假定甲公司在取得對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，乙公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。不考慮所得稅等其他因素。

　　要求：編制購(gòu)買(mǎi)日甲公司在合并工作底稿中的合并抵消分錄。

　　【答案】

　　(1)計(jì)算原投資于購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值=12000+1500×30%+600×30%=12630(萬(wàn)元)

　　(2)針對(duì)該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日按照公允價(jià)值重新計(jì)量，差額記入“投資收益”，對(duì)應(yīng)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資15000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資12630

　　投資收益2370

　　【提示】在取得控制權(quán)時(shí)，國(guó)際準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為原股權(quán)的性質(zhì)與之前比較已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，故應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值重新計(jì)量，我國(guó)準(zhǔn)則中此處的處理也與國(guó)際準(zhǔn)則相銜接。

　　(3)企業(yè)合并成本=原股權(quán)的公允價(jià)值15000+新購(gòu)入股權(quán)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值15000=30000(萬(wàn)元)，商譽(yù)=合并成本30000-應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額39800×60%=6120(萬(wàn)元)。

　　(4)對(duì)于合并前被購(gòu)買(mǎi)方涉及的其他綜合收益，在合并報(bào)表中轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，對(duì)應(yīng)分錄為：

　　借：資本公積180

　　貸：投資收益180

　　【思路點(diǎn)撥】對(duì)于原股權(quán)因要按照公允價(jià)值重新計(jì)量，可視同先將其處置，然后再重新按照公允價(jià)值回購(gòu)，故與之相關(guān)的資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　(5)購(gòu)買(mǎi)日有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消分錄：

　　借：乙公司所有者權(quán)益39800

　　商譽(yù)6120

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000

　　少數(shù)股東權(quán)益15920

　　(四)反向購(gòu)買(mǎi)的處理(★★)

　　1.反向購(gòu)買(mǎi)的概念

　　非同-控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的-方為收購(gòu)方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的-方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另-方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的-方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方，該類(lèi)企業(yè)合并通常稱(chēng)為“反向購(gòu)買(mǎi)”。

　　【提示】反向購(gòu)買(mǎi)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中常表現(xiàn)為“借殼上市”，即非上市公司通過(guò)購(gòu)買(mǎi)-家上市公司(殼公司)-定比例的股權(quán)來(lái)取得上市公司的地位，然后注入自己的有關(guān)業(yè)務(wù)及資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)間接上市的目的，優(yōu)化資源配置。

　　2.反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理

　　(1)非上市公司的合并成本

　　①假定B公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有的股權(quán)比例;

　　②B公司原股東在A公司發(fā)行普通股后占有的A公司股權(quán)比例。

　　為使結(jié)果①與②相同，B公司應(yīng)發(fā)行的本公司普通股數(shù)量，再乘以B公司普通股的每股公允價(jià)值，便得到B公司的合并成本。

　　注：A公司-上市公司(殼公司)，法律上的母公司，會(huì)計(jì)上的子公司

　　B公司-非上市公司，法律上的子公司，會(huì)計(jì)上的母公司

　　【提示】合并成本=非上市公司合并前股本×(1÷股權(quán)比例-1)×非上市公司每股公允價(jià)值

　　(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　①合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　②合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

　　③法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

　　(3)每股收益的計(jì)算

　　發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　　①自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;

　　②自購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每-比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。

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