(七)不喪失控制權處置部分對子公司投資的處理(★★★)

　　【提示】上述合并報表中的原則雖然看似簡單，但實際上比較復雜，-定要結合下面例題全面掌握。

　　【例題·計算題】甲公司于2012年2月20日取得乙公司80%的股權，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9800萬元。假定該項合并為非同-控制下企業合并，且按照稅法規定該項合并為應稅合并。2014年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資中的25%對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額為12000萬元，其中按照購買日資產、負債公允價值計算實現凈利潤2500萬元，分配現金股利300萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。

　　要求：根據上述資料編制甲公司在2014年1月2日個別報表中處置分錄及合并報表中的調整抵消分錄。

　　【答案】

　　本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資。

　　甲公司個別財務報表的處理為：

　　借：銀行存款2600

　　貸：長期股權投資2150

　　投資收益450

　　甲公司合并財務報表的處理為：

　　(1)恢復處置部分對應的商譽：

　　借：長期股權投資190

　　貸：投資收益[(8600-9800×80%)×25%]190

　　(2)將剩余股權按照權益法進行調整：

　　借：長期股權投資1320

　　貸：未分配利潤[(2500—300)x 60%]1320

　　(3)將處置部分股權按照權益法進行追溯調整：

　　借：投資收益440

　　貸：未分配利潤[(2500—300)×20%]440

　　【提示】該處理可比照前面喪失控制權的提示來理解，此處不再贅述。

　　(4)處置價款2600與處置部分股權應享有被投資單位自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額的差額，調整資本公積：

　　借：投資收益(2600—2400)200

　　貸：資本公積200

　　(5)將乙公司的所有者權益與長期股權投資進行抵消

　　借：乙公司所有者權益12000

　　商譽760

　　貸：長期股權投資(8600—2150+190+1320)7960

　　少數股東權益(12000×40%)4800

　　【思路點撥】不喪失控制權下處置子公司部分股權其基本處理原則是在合并報表中將其作為-項權益性交易，不確認處置損益，故最終要將處置取得價款與按照權益法調整后長期股權投資的賬面價值(扣除商譽影響)的差額自投資收益轉入資本公積。同時對于不喪失控制權處置子公司部分股權在目前合并報表理論下應視為商譽金額不發生變化，故需要將隨著長期股權投資結轉而減少的商譽在合并報表中予以恢復。

　　(八)被購買方的會計處理(★)

　　非同-控制下企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的，如購買方取得被購買方100 %股權，被購買方可以按合并中確認的有關資產、負債的公允價值調賬。其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。

　　本章小結：

　　本章屬于非常重要的內容，與合并財務報表具有緊密的聯系，本章側重于講解企業合并的處理，包括同-控制下企業合并和非同-控制下企業合并兩大類。在我國，雖然大部分企業合并都是同-控制下的企業合并，但是由于其采用權益結合法，處理較為簡單，所以考生重點關注的仍應是非同-控制下企業合并的處理，并注意把握同-控制下企業合并與非同-控制下企業合并的聯系與區別。對于非同-控制下的企業合并，有時會涉及持股比例變化的情況，比如通過多次交易分步實現企業合并、購買子公司少數股權、不喪失控制權以及喪失控制權情況下處置對子公司投資等，這些情況要注意對比理解，從個別財務報表和合并財務報表兩個角度來把握處理的原則。

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