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　　第三節　函證

　　一、函證決策

　　注冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。在作出決策時，注冊會計師應當考慮以下三個因素。

　　(一)評估的認定層次重大錯報風險

　　評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。

　　(二)函證程序所審計的認定

　　函證可以為存在、權利和義務、計價等認定提供審計證據，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。

　　(三)實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平

　　針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。

　　二、函證的內容

　　(一)銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息(必須函證)

　　注冊會計師應當對銀行存款、借款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。在對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證時，注冊會計師應當了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況;對于零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶，注冊會計師也應當實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。

　　(二)應收賬款

　　除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證：

　　1.根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。

　　2.注冊會計師認為函證很可能無效。如果注冊會計師認為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信，可不對應收賬款實施函證。注冊會計師可能基于以前年度的審計經驗或者類似工作經驗，認為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，并得出函證很可能無效的結論。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。

　　(三)函證的其他內容(略)

　　注意：

　　函證通常適用于賬戶余額及其組成部分(如應收賬款明細賬)，但是不一定限于這些項目。

　　(四)函證程序實施的范圍

　　如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍。注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：

　　(1)金額較大的項目;

　　(2)賬齡較長的項目;

　　(3)交易頻繁但期末余額較小的項目;

　　(4)重大關聯方交易;

　　(5)重大或異常的交易;

　　(6)可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。

　　(五)函證的時間

　　注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。

　　(六)管理層要求不實施函證時的處理

　　當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。

　　注意：

　　分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮：

　　(1)管理層是否誠信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或錯誤;

　　(3)替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。

　　2011注冊會計師考試時間：9月17日至18日

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