2011年度注冊會計師全國統一考試問題解答
財政部注冊會計師考試委員會辦公室
自2011年度注冊會計師全國統一考試報名工作結束以來，我們收到部分考生在復習備考過程中對相關科目提出的問題，現就有關問題進行分類整理并解答如下：
第一部分 《會計》問題
一、更正
教材第74頁[例4-9]的第二個假設，即假定該例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為36 000萬元時，長期股權投資的初始賬面價值應由108 000 000變更為90 000 000，正確的賬務處理如下：
借：長期股權投資——成本 90 000 000
貸：銀行存款 90 000 000
二、問題
1. 問：“公允價值變動損益”是損益類賬戶，到年末的時候要結轉到“本年利潤”，可是2011年注冊會計師教材里面第二章，24頁例題2-1，第4小題的賬務處理，為什么沒有結轉呢?如果結轉的話，最后該公司出售債券的時候會計分錄應該是怎樣的?
答：“公允價值變動損益”屬于損益類賬戶，期末將其余額結轉至“本年利潤”賬戶后無余額。教材24頁[例2-2](4)中的公允價值變動損益300000元的借方金額并不是將前期的“公允價值變動損益”賬戶的貸方余額結平，而是為了體現處置時處置價款與原成本之間差異實現的損益金額500000元(1500000-1000000)而在處置當期單獨反映原計入損益的公允價值變動增加額。
正如教材第24頁第4-5行所述：處置該金融資產或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。[例2-1](4)分錄中的公允價值變動損益借方300000元正是這個原則的體現。
2. 問：教材29頁，為何表2-1中通過攤余成本和實際利率分期確認的利息調整額之和會等于“持有至到期投資—成本”減去“銀行存款”的差額?(即第一個分錄)，有何數學和理論依據?如何理解攤余成本的計算過程?
答：關于第一個分錄，如果從會計理論角度考慮，只需要借記“持有至到期投資”、貸記“銀行存款”各1000元。教材中之所以將“持有至到期投資”1000元以“增加1250元”、減少“250元”反映，主要是為了清晰地反映企業獲得此項投資的本金面值以及將來會影響利息確認的金額。
關于攤余成本的計算，應當把握新會計準則規定下“利息”要按“實際利率”計算確認的原則。按照這個邏輯，本期末的攤余成本(即下期初的攤余成本)應是本期期初的攤余成本(初始確認時為取得成本)+按實際利率確認的本期實際利息-收回的與該投資相關的現金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期發生的減值。
3. 問：教材中第30頁例題中，XYZ公司預計本金的一半將會在20X0年末收回，其余的一半本金將于20X4年年末付清。這種情況下要調整20X0年初的攤余成本。請問調整金額53，是如何確定的?
答：是20X2年期初攤余成本新計算的數額1139與原計算的數額1086之間的差額，即期初攤余成本調整數一次計入當期投資收益。
4. 問：教材31頁“假設XYZ公司……”中“且利息不以復利計算”，若該題中利息以復利計算，該如何計算利息?對會計處理是否有影響?
答：如果以復利計算，計算過程如下：
第一年末利息為: 1250×4.72%
第二年末利息為：1250×4.72%×(1+4.72%)
第三年末利息為：1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)
第四年末利息為：1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)
第五年的現金流+利息：1250×4.72%×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)×(1+ 4.72%)+1250
如此，實際利率r通過以下算式得出：1250(1+ 4.72%)5×(1+r)-5=1000
由于計算出的數據不同，因而每年確認的利息就會不同，會計處理結果也會不同。
5. 問：教材33頁[例2-6]：可供出售的金融資產10 800 000 是怎么計算得出的?
答：10800000元=1200000÷10%-1200000
6. 問：教材35頁，例題2-7(4)中營業外支出和貸款損失準備是怎么算出來的?
答：營業外支出借方金額6450000元的計算過程如下：
抵債資產公允價值85000000元-貸款賬面價值(99000000-7750000)-辦理手續過程中發生的相關稅費200000元
貸款損失準備借方金額7750000元計算過程如下：
本題(2)中已計提的貸款損失準備10000000元，減去本題(4)中沖減的貸款損失準備2250000元。
7. 問：教材77頁最后一個分錄為什么是營業收入和營業成本，而不是主營業務收入和主營業務成本呢?
答：在利潤表上不再區別主營業務收入、成本和其他業務收入、成本，均以營業收入、營業成本列示。77頁所述相關內容是在合并財務報表上的調整，不涉及賬簿記錄。
8. 問：教材第94頁指出，雙倍余額遞減法折舊額的計算是根據每期期初固定資產凈值和雙倍直線法折舊率計算出來的。若已計提減值準備，那么在計算折舊基數的時候(即書上所說的固定資產凈值)是否要減去已提減值，還是依舊使用固定資產凈值(即不減去準備的值)?
答：應按減值后的賬面價值重新考慮折舊年限、折舊方法等。
9. 問：教材308頁，換入資產的成本=換出資產的公允價值+支付的相關稅費�！爸Ц兜南嚓P稅費”都包含那些?
答：非貨幣性資產交換交易涉及的相關稅費，需要根據不同資產的性質以及稅法的規定確定。例如，應納消費稅商品的銷售，可能涉及增值稅、消費稅以及相關的教育費附加等，構成換入資產成本的相關稅費，通常是指與交換資產相關的、構成資產成本的相關稅費，不包括可抵扣的增值稅額。
10. 問：教材429頁，(二)重要的前期差錯的會計處理 2.如果前期差錯發生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。上述所稱“最早前期之前”及“最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額”具體是怎么確定的?能否舉例說明一下，如在2009年5月份發現一項前期會計差錯，則改差錯發生在何時為“發生在列報的最早前期之前”?
答：在我國，通常財務報表列報兩年期的比較數據，以2011年度財務報告為例，通常反映2011年和2010年兩年的財務信息。如果一項差錯發現在2009年5月份，當公司在編制2011年財務報表時發現此項差錯時，2011年年度財務報表列報的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比較信息之前發生的差錯(即，差錯發生在2009年);“最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額” 是指2010年相關項目的期初余額。在編制2011年年度財務報告時，財務報表中比較信息(2010年數據)按照更正差錯后的金額填列。例如，2011年資產負債表相關項目的年初余額為在2010年年末余額的基礎上更正差錯后的金額。
11. 問：第25章合并財務報表，教材509頁 A公司本年年初未分配利潤=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么計算得來的?
答：6800萬元=2800萬元(教材第494頁資產負債表給出的數據)+10500萬元(教材第499頁利潤表凈利潤)-2000萬元(500頁上反映提取的盈余公積)-4500萬元(教材第500頁上反映的對股東分配)
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