五、增值稅應納稅額的計算

　　增值稅應納稅額一般采取稅款抵扣的方法，間接計算增值稅應納稅額。其計算公式為：

　　應納稅額=當期銷項稅額一當期進項稅額

　　其中，當期銷項稅額等于增值稅銷售額乘以適用增值稅稅率;當期進項稅額等于購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額。計算增值稅應納稅額的關鍵在于正確計算當期增值稅銷售額、銷項稅額和進項稅額。

　　(一)增值稅銷售額的概念

　　增值稅銷售額，是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，從購買方或承受應稅勞務方收取的全部價款和一切價外費用。因向購買方收取的銷項稅額屬于價外稅，所以增值稅銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額。如果銷售貨物是消費稅應稅產品或進口產品，則全部價款中包括消費稅或關稅。

　　價外費用包括向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。

　　價外費用不包括下列項目：

　　(1)向購買方收取的銷項稅額;

　　(2)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

　　(3)同時符合下列條件的代墊運費：①承運部門的運費發票開具給購貨方;②納稅人將該項發票轉交給購貨方。在這種情況下，納稅人僅是為購貨人代辦運輸業務，而未從中收取額外費用。

　　隨同銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的價外費用，無論其在會計上如何核算，均應并人銷售額計算增值稅應納稅額。

　　根據國家稅務總局1996年9月印發的《關于增值稅若干征管問題的通知》規定，對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。

　　2.增值稅銷售額計算方法

　　(1)銷售額以人民幣計算，納稅人以外匯結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發生的當天或當月1日中國人民銀行公布的外匯牌價(原則上為中間價)。納稅人應事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。

　　(2)納稅人進口貨物，以組成計稅價格為計算其增值稅的計稅依據。其計算公式如下：

　　組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅

　　(3)納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按以下公式計算銷售額：

　　銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)

　　因增值稅屬于價外稅，納稅人向購買方銷售貨物或應稅勞務所收取的價款中不包含增值稅稅款，價款和增值稅稅款在增值稅專用發票上也是分別注明的。但在經濟業務活動中，有的一般納稅人，如商品零售企業，將貨物或應稅勞務直接銷售給消費者、小規模納稅人，則只能開具普通發票，而不能開具增值稅專用發票。另外，小規模納稅人發生銷售貨物或應稅勞務，除通過稅務所代開增值稅專用發票外，也只能開具普通發票，將銷售貨物或應稅勞務的價款和增值稅稅款合并定價并合并收取。這樣，在計算應納增值稅稅額時，應將含增值稅的銷售額換算成不含增值稅的銷售額。

　　(4)混合銷售行為且按規定應當征收增值稅的，其銷售額為貨物與非應稅勞務的銷售額的合計;兼營非應稅勞務且按規定應當征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的合計。

　　(5)納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務的價格明顯偏低且無正當理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管稅務機關核定其銷售額。稅務機關可按下列順序確定銷售額：

　�、侔醇{稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、诎醇{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　　③按組成計稅價格確定。其計算公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格還應加上消費稅稅額。其計算公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額

　　或：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1一消費稅稅率)

　　上述公式中，“成本”分為兩種情況：一種情況是銷售自產貨物的為實際生產成本;另一種情況是銷售外購貨物的為實際采購成本。“成本利潤率”根據規定統一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規定》中規定的成本利潤率(本章第二節“消費稅法律制度”將進一步介紹此內容)。

　　(6)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額，稅法另有規定的除外。但對逾期(一般以1年為限)未收回包裝物而不再退還的押金，應并入銷售額，并按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。稅法規定，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。

　　在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務機關確定后，可適當放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

　　(7)以折扣方式銷售貨物。納稅人以折扣方式銷售貨物分為兩種：一種是商業折扣，又稱價格折扣，是指銷貨方為鼓勵購買者多買而給予的價格折讓，即購買越多，價格折扣越多。商業折扣一般都從銷售價格中直接折算，即購買方所付的價款和銷售方所收的貨款，都是按打折以后的實際售價來計算的。另一種是現金折扣，是指銷貨方為鼓勵買方在一定期限內早日付款，而給予的一種折讓優惠。對商業折扣，應作如下處理：①銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;②將折扣額另開發票的，不論財務會計上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。

　　(8)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。所謂以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但稅法規定，對金銀首飾以舊換新業務，可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

　　(9)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。應注意的是，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或其他合法票據的，不能抵扣進項稅額。