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　　第五節　持有至到期投資

　　一、持有至到期投資的內容

　　持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，包括企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等。

　　注意：

　　第一，權益工具投資不能劃分為持有至到期投資;

　　第二，“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的。

　　第三，“有能力持有至到期”是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　二、持有至到期投資的賬務處理

　　(一)持有至到期投資核算應設置的會計科目

　　企業應當設置“持有至到期投資”、“投資收益”等科目對持有至到期投資進行核算。

　　“持有至到期投資”科目核算企業持有至到期投資的攤余成本。企業可以分別設置“成本”、“利息調整”、“應計利息”等明細科目進行核算。

　　(1)“成本”，借方核算取得持有至到期投資的面值，貸方核算處置持有至到期投資的面值。

　　(2)“應計利息”核算一次還本付息時，資產負債表日按面值和票面利率計算的應收利息計入該明細科目的借方，到期收回時計入貸方。

　　注意：分期付息應在計息時直接計入“應收利息”科目。

　　(3)“利息調整”核算取得持有至到期投資時初始確認金額與面值的差額，以及資產負債表日計算確定的攤銷額。

　　注意：

　　攤銷額=期初攤余成本×實際利率-應收利息或應計利息(面值×票面利率)

　　(二)持有至到期投資的取得

　　企業取得持有至到期投資應當按照公允價值計量，取得時所發生的交易費用計入持有至到期投資的初始確認金額。

　　注意：

　　企業取得持有至到期投資支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目，不構成持有至到期投資的初始確認金額。

　　企業取得的持有至到期投資，應當按照該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目.按照其差額.借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　【例題】2×12年1月1目，甲公司支付價款2 000 000元(含交易費用)從上海證券交易所購入C公司同日發行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值值總額為2 500 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為118 000元)，本金在債券到期時一次性償還。甲會司將其劃分為持有至到期投資。該債券投資的實際利率為10%。甲公司應編制如下會計分錄：

　　[答疑編號5713011401]

　　『正確答案』

　　借：持有至到期投資——C公司債券一一成本　　　2 500 000

　　貸：其他貨幣資金一一存出投資款　　　　　　　 2 000 000

　　持有至到期投資——C公司債券一一利息調整　　500 000

　　(三)持有至到期投資的持有

　　企業在持有至到期投資的會計期間，所涉及的會計處理主要有兩個方面：一是在資產負債表日確認債券利息收入，二是在資產負債表日核算發生的減值損失。

　　1.持有至到期投資的債券利息收入

　　企業在持有至到期投資的會計期間，應當按照攤余成本對持有至到期投資進行計量。在資產負債表日，按照持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的債券利息收入，應當作為投資收益進行會計處理。

　　攤余成本是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：

　　①扣除已償還的本金：

　　②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;

　　③扣除已發生的減值損失。

　　注意：

　　第一，實際利率在相關金融資產預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。

　　第二，如果有客觀證據表明該金融資產的實際利率計算的各期利息收入與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率替代實際利率使用。

　　資產負債表日計息的會計處理：資產負債表日按照持有至到期投資的面值和票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”或“持有至到期投資—應計利息”科目，按照持有至到期投資的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按照其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　【承前例】根據約定，2×12年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第1年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實際利率確認的投資收益為200 000元;

　　2×13年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第2年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實際利率確認的投資收益為208 000元;

　　2×14年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第3年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實際利率確認的投資收益為217 220元;

　　2×15年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第4年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實際利率確認的投資收益為227 142元。

　　『正確答案』

　　甲公司應做如下會計分錄：

　　(1)2×12年12月31日，確認C公司債券實際利息收入.

　　收到的債券利息時：

　　借：應收利息一一C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　持有至到期投資一一C公司債券一一利息調整　 82 000

　　貸：投資收益——C公司債券　　　　　　　　　　200 000

　　同時：

　　借：其他貨幣資金——存出投資款　　　　　　　 118 000

　　貸：應收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　(2)2×13年12月31日，確認C公司債券實際利息收入、收到債券利息時：

　　借：應收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　持有至到期投資一一C公司債券一一利息調整　 90 200

　　貸：投資收益一一C公司債券　　　　　　　　　　208 200

　　同時：

　　借：其他貨幣資金一一存出投資款　　　　　　　 118 000

　　貸：應收利息一一C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　(3)2×14年1 2月31日，確認C公司債券實際利息收入、收到債券利息時：

　　借：應收利息一一公司　　　　　　　　　　　　 118 000

　　持有至到期投資一一C公司債券一一利息調整　 99 220

　　貸：投資收益一一C公司債券　　　　　　　　　　217 220

　　借：其他貨幣資金一一存出投資款　　　　　　　 118 000

　　貸：應收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　(4)2×15年1 2月31日，確認C公司債券實際利息收入、收到債券利息時：

　　借：應收利息一一C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　持有至到期投資一一C公司債券一一利息調整　109 142

　　貸：投資收益----C公司債券　　　　　　　　　　227 142

　　借：其他貨幣資金——存出投資款　　　　　　　 118 000

　　貸：應收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　2.持有至到期投資的減值

　　持有至到期投資減值準備的計提和轉回

　　資產負債表日，持有至到期投資的賬面價值高于預計未來現金流量現值的，企業應當將該持有至到期投資的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，將減記的金額作為資產減值損失進行會計處理，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

　　已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復的，應當在原已計提的減值準備金額內予以轉回。轉回的金額計入當期損益。

　　(四)持有至到期投資的出售

　　企業出售持有至到期投資時，應當將取得的價款與賬面價值之間的差額作為投資損益進行會計處理，如果對持有至到期投資計提了減值準備，還應當同時結轉減值準備。

　　企業出售持有至到期投資，應當按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照該持有至到期投資的賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。己計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

　　【承前例】，2×16年1月5日，甲公司將所持有的12 500份C公司債券全部出售.取得價款2 400 000元。在該日，甲公司該債券投資的賬面余額為2 380 562元，其中：成本明細科目為借方余額2 500 000元，利息調整明細科目為貸方余額119 438元，假定該債券投資在持有期間未發生減值。甲公司應編制如下會計分錄：

　　[答疑編號5713011502]

　　『正確答案』

　　借：其他貨幣資金——存出投資款　　　　　　　　2 400 000

　　持有至到期投資——C公司債券一一利息調整　　 119 438

　　貸：持有至到期投資一一C公司債券一一成本　　　 2 500 000

　　投資收益一一C公司債券　　　　　　　　　　　　19 438

　　【例題·單選題】2012年A公司以500萬元購入B公司同日發行的五年期每年付息到期還本的公司債券，準備持有至到期;債券面值總額480萬元，票面利率5%，另支付交易費用5萬元，該持有至到期投資的初始金額為(　)萬元。

　　A.500

　　B.505

　　C.480

　　D.485

　　[答疑編號5713011503]

　　『正確答案』B

　　『答案解析』企業取得持有至到期投資應當按照公允價值計量，取得持有至到期投資發生的交易費用計入持有至到期投資的初始確認金額。企業取得的持有至到期投資支付的價款中包含了已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認應收項目，不構成持有至到期投資的初始確認金額。

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