2008年中級會計職稱考試 《中級會計實務》預習課程講義
第八章 非貨幣性資產交換
1、非貨幣性資產交換的認定
貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及債券投資等。
非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。包括存貨、投資性房地產、固定資產、無形資產、金融資產等。其中金融資產中的準備持有至到期投資的債權性投資屬于貨幣性資產，其他金融資產，由于不能確定到期收回的金額，屬于非貨幣性資產。
非貨幣性資產交換，是指非貨幣性資產與非貨幣性資產之間的交換，以及少量涉及貨幣性資產(即補價)的交換。
比如，甲企業有一輛汽車，價值10萬元。乙企業有一設備，價值10萬元。雙方的互相交換，不支付補價，則這個交換就屬于非貨幣性資產交換。
如果甲企業汽車值10萬元，乙企業設備值9萬元。那么乙企業如果想交換，就需要另外支付1萬元。
支付補價占換入資產公允價值的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產交換;高于25%(或等于25%)的，則為貨幣性資產交換。
要注意這個比例(25%)
如上例，甲企業輛汽車值10萬元，需再向乙企業收取1萬元才會交換，則
比例=1萬元(收到的補價)÷10萬元(換出資產的公允價值)=10%<25%
所以，這個交換屬于非貨幣性資產交換。
支付補價方的比例=1萬元(支付的補價)÷[9萬元(換出資產的公允價值)+1萬元(支付的補價)]= 10%<25%
所以，這個交換屬于非貨幣性資產交換。
這樣的問題容易在選擇題中出現：
比如，下列交換哪個屬于非貨幣性資產交換：
A企業對B企業的股權投資公允價值10萬元，C企業有一項準備持有至到期投資的債權性投資公允價值9萬元，C企業支付1萬元。
此選項不是非貨幣性資產交換，因為C企業用于交換的是準備持有至到期投資的債權性投資，屬于貨幣性資產。
2、非貨幣性資產交換的確認和計量
對于非貨幣性資產交換，企業最關心的是換入資產的入賬價值。換入資產入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。
按公允價值計量時，換出資產應轉出其賬面價值。換出資產的賬面價值與換入資產的入賬價之間的差額，作為當期損益。
用換出資產的賬面價值作為換入資產的公允價值，不會產生損益。
同時滿足以下兩個條件：
1.是否具有商業實質
2.公允價值是否能夠可靠計量
那么入賬價值按公允價值計量。
如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。
注：公允價值計量在非貨幣性資產交換中的體現
對于非貨幣性資產交換，換入資產入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。
同時滿足以下兩個條件：
1.是否具有商業實質
2.公允價值是否能夠可靠計量
那么入賬價值按公允價值計量。
如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：
(一)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
(二)如果未來現金流量在風險、時間、金額方面是相等的，但換入、換出資產的未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這種情況也稱其為具有商業實質。
如果具有商業實質，并且公允價值能夠可靠計量，這兩個條件都滿足，非貨幣性資產交換按照換出資產的公允價值為基礎進行入賬;如果換出資產的公允價值沒有換入資產的公允價值更可靠，那么就按照換入資產的公允價值來確定入賬價值。
舉例：甲企業有一輛汽車，乙企業有一臺設備。汽車的原值是18萬，折舊是6萬元，賬面價值是12萬元，公允價值是10萬元。設備的原值是15萬，折舊是6萬元，賬面價值是9萬元，公允價值是10萬元。甲企業用汽車換入乙企業的設備。這項交換具有商業實質，公允價值能夠可靠計量。
甲企業換出汽車的賬務處理：
借：固定資產清理 12
累計折舊 6
貸：固定資產 18
甲企業換入設備的賬務處理：
借：固定資產 10
貸：固定資產清理 10
借：營業外支出 2
貸：固定資產清理 2
承上例，設備的公允價值是9.5萬，甲企業和乙企業置換，假設沒有補價，乙企業換入汽車的入賬價值就應該按照換出資產的公允價值入賬。
乙企業的賬務處理：
借：固定資產——汽車 9.5
貸：固定資產清理 9
營業外收入 0.5
如果站在乙企業的立場，換出資產的公允價值沒有換入資產的公允價值可靠。舉例說明，目前二手車市場比較完善，汽車的公允價值10萬比較可靠;設備9.5萬，二手設備市場不太完善，設備的公允價值沒有汽車的公允價值可靠。那么，乙企業換入的汽車就應該按照汽車的公允價值來入賬。
3、商業實質的判斷
滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：
(一)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：教材P147
1.未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。
2.未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。
3.未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。
換入資產與換出資產的預計未來現金流量在風險、時間、金額上，只要有一方面不同，就是具有商業實質的非貨幣性資產交換
(二)如果未來現金流量在風險、時間、金額方面是相同的，但換入、換出資產的未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這種情況也稱其為具有商業實質。
例1.A企業有一項專利權，B企業有一項長期股權投資。A企業的專利權對自己沒有太大用途，B企業持有的對C企業的長期股權投資也沒有太大影響。B企業對C企業的投資占C企業有表決權資本的15%，A企業對C企業的投資占C企業有表決權資本的40%。
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