四、非貨幣性資產交換中涉及多項資產交換的會計處理

　　(一)公允價值模式：具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的會計處理

　　●條件：具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量。

　　●處理思路：

　　先確定換入的多項資產的入賬價值總額，以換出資產公允價值為基礎，加上支付的補價、相關稅費或減去收到的補價等確定換入資產入賬價值總額。如果涉及到進項稅額，應減去允許抵扣的進項稅額。

　　再按照換入資產的公允價值比例來分配換入資產入賬價值總額，以確定換入各個單項資產的入賬價值。

　　【例題11·計算題】20×12年6月30日，為適應業務發展的需要，經與乙公司協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元;機器設備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元;庫存商品賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2×10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元;轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元;客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備;甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業稅，計稅價格等于相關資產的公允價值或市場價格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司支付的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000)=7.46%<25%。可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。

　　對于甲公司而言。為了拓展運輸業務，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產，需要辦公樓、機器設備、原材料等，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質;同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益，同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)換出辦公樓的營業稅稅額=1 600 000×5%=80 000元

　　換出設備的增值稅銷項稅額=1 200 000×17%=204 000元

　　換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5 250 000×17%=892 500元

　　換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額

　　換出資產公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　換入資產公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000+(623 000-323 000)=8 350 000(元)

　　或者：

　　換入資產公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)會計分錄

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　2 700 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　1 350 000

　　貸：固定資產——辦公樓　　　　　　　　2 250 000

　　——機器設備　　　　　　　1 800 000

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　 80 000

　　貸：應交稅費——應交營業稅　　　 　　　　80 000

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