三、非貨幣性資產交換的確認和計量原則

　　(一) 以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

　　非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

　　1. 該項交換具有商業實質;

　　2. 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產的價值就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎;如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。

　　在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就通常會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是由換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額通過非貨幣性資產交換予以實現。

　　非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別：

　　1. 換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。

　　2. 換出資產為固定資產、無形資產的，應當視同固定資產、無形資產處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。

　　3. 換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入投資收益。

　　非貨幣性資產交換涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的增值稅、營業稅等，按照相關稅收規定計算確定。

　　1. 不涉及補價情況下的會計處理

　　【例7-1】 2x11年5月1日，甲公司以20x9年購入的生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產，乙公司換入的設備繼續用于生產鋼材。甲公司設備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設備計提資產減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

　　甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發票。

　　本例中，整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。甲公司以固定資產換入存貨，換入的鋼材是生產過程中的原材料，乙公司換入的設備是生產用設備，兩項資產交換后對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質;同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的相關損益。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　根據《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

　　因此，企業以設備換入其他資產，應當繳納增值稅。

　　換出設備的增值稅銷項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元)

　　借：固定資產清理 975 000

　　累計折舊 525 000

　　貸：固定資產——xx設備 1 500 000

　　借：固定資產清理 1 500

　　貸：銀行存款 1 500

　　借：原材料——鋼材 1 404 000

　　應交稅費——應交增值稅說(進項稅額) 238 680

　　貸：固定資產清理 976 500

　　營業外收入 427 500

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238 680

　　其中，營業外收入的金額為換出設備的公允價值1 404 000元與其賬面價值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理費用1 500元后的余額，即427 500元。

　　乙公司的賬務處理如下：

　　(1) 企業以庫存商品換入其他資產，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出鋼材的增值稅銷項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元)

　　(2) 根據《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或自制固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。

　　換入設備的增值稅進項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680(元)

　　借：固定資產——xx設備 1 404 000

　　應交稅費——應交增值稅(進行稅額) 238 680

　　貸：主營業務收入——鋼材 1 404 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 238 680

　　借：主營業務成本——鋼材 1 200 000

　　貸：庫存商品——鋼材 1 200 000

　　2. 涉及補價情況下的會計處理

　　在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：

　　(1) 支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(或換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本;換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：

　　換入資產成本 = 換出資產公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費

　　記入當期損益的金額 = 換入資產成本-(換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費)

　　= 換出資產公允價值-換出資產賬面價值

　　(2) 收到補價方：應當以換入資產的公允價值(或換出資產的公允價值減去補價)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本;換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：

　　換入資產成本 = 換出資產公允價值-收取的補價+應支付的相關稅費

　　計入當期損益的金額 = (換入資產成本+收到的補價)-(換出資產賬面價值+應支付的相關稅費)

　　= 換出資產公允價值-換出資產賬面價值

　　在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。

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