【例7-2】 甲公司經協商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務機關核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業稅337 500元;乙公司持有的對丙公司長期股權投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權投資，并采用成本法核算。甲公司轉讓寫字樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

　　本例中，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價750 000元。對甲公司而言，收到的補價750 000元÷換出資產的公允價值6 750 000元(或換入長期股權投資公允價值6 000 000元+收到的補價750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產交換。

　　對乙公司而言，支付的補價750 000元÷換入資產的公允價值6 750 000元(或換出長期股權投資公允價值6 000 000元+支付的補價750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產交換。

　　本例屬于以固定資產交換長期股權投資。由于兩項資產的交換具有商業實質，且長期股權投資和固定資產的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產清理 4 800 000

　　累計折舊 1 200 000

　　貸：固定資產——辦公樓 6 000 000

　　借：固定資產清理 337 500

　　貸：應交稅費——應交營業稅 337 500

　　借：長期股權投資——丙公司 6 000 000

　　銀行存款 750 000

　　貸：固定資產清理 6 750 000

　　借：固定資產清理 1 612 500

　　營業外收入 1 612 500

　　其中，營業外收入金額為甲公司換出固定資產的公允價值6 750 000元與賬面價值4 800 000元之間的差額，減去處置時發生的營業稅337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產 6 750 000

　　貸：長期股權投資——丙公司 4 500 000

　　銀行存款 750 000

　　投資收益 1 500 000

　　其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權投資的公允價值6 000 000元魚賬面價值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。

　　(二) 以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

　　非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

　　1. 不涉及補價情況下的會計處理

　　【例7-3】 甲公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的商標權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額5 000 000元，已計提長期股權投資減值準備余額為1 400 000元，該長期股權投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量;乙公司商標權的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權計提減值準備，稅務機關核定乙公司為交換該商標權需要繳納營業稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業稅，假設除營業稅外，整個交易過程沒有發生其他相關稅費。

　　本例中，該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資交換無形資產。由于換出資產和換入資產的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定，不確認損益。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：無形資產——商標權 3 600 000

　　長期股權投資減值準備——丙公司股權投資 1 400 000

　　貸：長期股權投資——丙公司 5 000 000

　　乙公司的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——丙公司 3 600 000

　　累計攤銷 600 000

　　營業外支出 180 000

　　貸：無形資產——專利權 4 200 000

　　應交稅費——應交營業稅 180 000

　　2. 涉及補價情況下的會計處理

　　發生補價的，支付補價方和受到補價方應當分別情況處理：

　　(1) 支付補價方：應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;不確認損益。其計算公式為：

　　換入資產成本 = 換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費

　　(2) 收到補價方：應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;不確認損益。其計算公式為：

　　換入資產成本 = 換出資產賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費

　　【例7-4】 甲公司擁有一個離生產基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元;乙公司擁有一項長期股權投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產均未計提減值準備。由于倉庫離市區較遠，公允價值不能可靠計量;乙公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付甲公司100 000元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務機關核定甲公司需要為交換倉庫支付營業稅57 500元，尚未支付。假定除營業稅外，交易中沒有涉及其他相關稅費。

　　本例中，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元÷換出資產賬面價值1 150 000元 = 8.7% < 25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當以換出資產的賬面價值為基礎確定，不確認損益。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產清理 1 150 000

　　累計折舊 2 350 000

　　貸：固定資產——倉庫 3 500 000

　　借：固定資產清理 57 500

　　貸：應交稅費——應交營業稅 57 500

　　借：長期股權投資——xx公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　貸：固定資產清理 1 150 000

　　借：營業外支出 57 500

　　貸：固定資產清理 57 500

　　乙公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產——倉庫 1 150 000

　　貸：長期股權投資——xx公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　(三) 涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

　　非貨幣性資產交換有時涉及多項資產，例如，企業以一項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產交換一樣，涉及多項非貨幣性資產交換的計量，也應當首先確定換入資產成本的計量基礎和損益確認原則，再計算換入資產的成本總額。在確定各項換入資產的成本時，則應當分別不同情況處理。

　　1. 具有商業實質且換入資產公允價值能夠可靠計量的會計處理

　　非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

　　【例7-5】 2x12年6月30日，為適應業務發展的需要，經與乙公司協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元;機器設備系由甲公司于20x9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元;庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2x10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元;轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元;客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備;甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業稅，計稅價格等于相關資產的公允價值或市場價格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司支付的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000) = 7.46% < 25%。可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產，需要辦公樓、機器設備、原材料等，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質;同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 換出辦公樓的營業稅稅額 = 1 600 000×5% = 80 000(元)

　　換出設備的增值稅銷項稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　換出庫存商品的增值稅銷項稅額 = 5 250 000×17% = 892 000(元)

　　換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額 = (2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%

　　= 1 419 500(元)

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