【例7-2】 甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務(wù)機關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元;乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價750 000元。對甲公司而言，收到的補價750 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值6 750 000元(或換入長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元+收到的補價750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對乙公司而言，支付的補價750 000元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值6 750 000元(或換出長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元+支付的補價750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000

　　累計折舊 1 200 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 337 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 337 500

　　借：長期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000

　　銀行存款 750 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500

　　營業(yè)外收入 1 612 500

　　其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價值6 750 000元與賬面價值4 800 000元之間的差額，減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 6 750 000

　　貸：長期股權(quán)投資——丙公司 4 500 000

　　銀行存款 750 000

　　投資收益 1 500 000

　　其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權(quán)投資的公允價值6 000 000元魚賬面價值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。

　　(二) 以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

　　1. 不涉及補價情況下的會計處理

　　【例7-3】 甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額5 000 000元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量;乙公司商標權(quán)的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權(quán)計提減值準備，稅務(wù)機關(guān)核定乙公司為交換該商標權(quán)需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設(shè)除營業(yè)稅外，整個交易過程沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定，不確認損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)——商標權(quán) 3 600 000

　　長期股權(quán)投資減值準備——丙公司股權(quán)投資 1 400 000

　　貸：長期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000

　　累計攤銷 600 000

　　營業(yè)外支出 180 000

　　貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 180 000

　　2. 涉及補價情況下的會計處理

　　發(fā)生補價的，支付補價方和受到補價方應(yīng)當分別情況處理：

　　(1) 支付補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認損益。其計算公式為：

　　換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　(2) 收到補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認損益。其計算公式為：

　　換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　【例7-4】 甲公司擁有一個離生產(chǎn)基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元;乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。由于倉庫離市區(qū)較遠，公允價值不能可靠計量;乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務(wù)機關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57 500元，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費。

　　本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值1 150 000元 = 8.7% < 25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，不確認損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

　　累計折舊 2 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——倉庫 3 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 57 500

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 57 500

　　借：長期股權(quán)投資——xx公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

　　借：營業(yè)外支出 57 500

　　貸：固定資產(chǎn)清理 57 500

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——倉庫 1 150 000

　　貸：長期股權(quán)投資——xx公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　(三) 涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換有時涉及多項資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，也應(yīng)當首先確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和損益確認原則，再計算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，則應(yīng)當分別不同情況處理。

　　1. 具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　【例7-5】 2x12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元;機器設(shè)備系由甲公司于20x9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元;庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2x10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元;轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元;客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備;甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000) = 7.46% < 25%。可以認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 換出辦公樓的營業(yè)稅稅額 = 1 600 000×5% = 80 000(元)

　　換出設(shè)備的增值稅銷項稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　換出庫存商品的增值稅銷項稅額 = 5 250 000×17% = 892 000(元)

　　換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額 = (2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%

　　= 1 419 500(元)

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