第二節 股份支付的確認和計量

　　一、股份支付的確認和計量原則

　　(一) 權益結算的股份支付的確認和計量原則

　　1. 換取職工服務的股份支付的確認和計量原則

　　對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對款行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。應該注意的是：

　　(1) 授予日一般是股權激勵方案獲得股東大會批準的日期。從激勵對象的角度來說，自方案開始生效之日起就會根據該方案約定的權利與義務關系履行約定的義務，即為了滿足公司預設的業績等考核條件而額外提供服務。激勵對象既然與公司簽署了股權激勵方案協議，就說明雙方共同認為，為達到協議約定的條件所付出勞動的公允價值與獲授的權益性工具的公允價值實質上相等。

　　(2) 對當期取得的服務進行確認計量應以可行權權益工具的最佳估計為基礎。如果后續信息表明需要調整對可行權情況估計的，應對前期估計進行修正。

　　對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積。

　　2. 換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則

　　換取其他方服務，是指企業以自身權益工具換取職工以外其他有關方面為企業提供的服務。在某些情況下，這些服務可能難以辨認，但仍會有跡象表明企業是否取得了該服務，應當按照股份支付準則處理。對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。一般而言，職工以外的其他方提供的服務能夠可靠計量的，應當優先采用其他方所提供服務在取得日的公允價值;如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值計量。企業應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。

　　3. 權益工具公允價值無法可靠確定時的處理原則

　　在極少數情況下，授予權益工具的公允價值無法可靠計量。在這種情況下，企業應當在獲取對方提供服務的時點、后續的每個報告日以及結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益。同時，企業應當以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。

　　內在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協議應當支付的價格間的差額。企業對上述以內在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要求：

　　(1) 結算發生在等待期內的，企業應當將結算作為加速可行權處理，即立即確認本應于剩余等待期內確認的服務金額;

　　(2) 結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。

　　(二) 現金結算的股份支付的確認和計量原則

　　企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計算，將其變動計入損益。

　　對于授予后立即可行權的現金結算的股份支付(例如授予虛擬股票或業績股票的股份支付)，企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。

　　二、股份支付條件的種類

　　股份支付協議中的條件可分為可行權條件和非可行權條件。可行權條件是指能夠確定企業是否得到職工或其他方提供的服務、且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協議規定的權益工具或現金等權利的條件;反之，為非可行權條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。

　　可行權條件包括服務期限條件和業績條件。

　　1. 服務期限條件，是指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。例如，某公司向總經理授予1 000 000股股票期權，約定總經理從即日起在該公司連續服務5年，即可以每股4元購買1 000 000股該公司股票，“連續服務5年”就是服務期限條件。

　　2. 業績條件，是指職工或其他方完成規定服務期限且企業已經達到特定業績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件：(1) 市場條件。市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如股份支付協議中關于股價上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規定。(2) 非市場條件。非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。

　　企業在確定權益工具授予日的公允價值時，應當考慮股份支付協議規定的可行權條件中的市場條件和非可行權條件的影響。股份支付存在非可行權條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權條件中的非市場條件(如服務期限等)，企業應當確認已得到服務相對應的成本費用。

　　非可行權條件、服務期限條件和業績條件的判斷如圖10-2所示。 

　　市場條件與非市場條件處理的比較如圖10-3所示。

　　【例10-1】 甲公司授予其管理層的一份股份支付協議規定，今后5年中，公司股價每年提高8%以上，則可獲得一定數量的該公司股票，到第5年年末，該目標未實現。則甲公司在第5年的年末已經確認了收到的管理層提供的服務，因為業績增長是一個市場條件，因此這些費用不應再轉回。

　　【例10-2】 A公司為上市公司，20x6年12月1日，公司股東大會通過了《關于A公司股票期權激勵計劃的議案》，對管理層人員進行股權激勵。該股權激勵計劃的行權條件是：(1) 公司凈利潤以20x6年末為固定基數，20x7～20x9年的凈利潤增長率分別比20x6年增長12%、24%、36%以上;(2) 管理層成員在其后3年中都在公司任職服務。在滿足行權條件后，管理層成員即可低于市價的價格購買一定數量的本公司股票。同時，作為協議的補充，公司規定：激勵對象在行權日后第1年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的50%，此后每年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的20%。當年未行權的股票期權可在以后年度行權。

　　A公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日公允價值為9 000 000元。

　　在授予日，A公司估計3年內管理層離職的比例為10%;在第2年年末，A公司調整其估計離職率為5%;到第3年年末，實際離職率為6%。

　　A公司20x7～20x9年的凈利潤增長率分別為13%、25%和30%。公司在20x7年、20x8年年末都預計下年能實現凈利潤增長率的目標。

　　請問此例涉及哪些條款和條件?A公司應如何處理?

　　分析：

　　同時滿足服務3年和凈利潤增長率的要求，就能夠確定企業得到了管理層成員提供的服務、且該服務使管理層成員具有獲取股份支付協議規定的權益工具的權利，因此這是一項非市場業績條件。雖然公司要求激勵對象在行權日后第1年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的50%，此后每年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的20%，但不影響其可行權，因此不屬于可行權條件。

　　按照股份支付準則的規定，

　　第1年年末確認的服務費用為：9 000 000×1/3×90% = 2 700 000(元)

　　第2年年末累計確認的服務費用為：9 000 000×2/3×95% = 5 700 000(元)

　　第3年年末累計確認的服務費用為：9 000 000×94% = 8 460 000(元)

　　由此，第2年應確認的費用為：5 700 000-2 700 000 = 3 000 000(元)

　　第3年應確認的費用為：8 460 000-5 700 000 = 2 760 000(元)

　　最后，94%的管理層成員滿足了可行權條件中的服務期限條件。盡管凈利潤增長率的非市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認了收到管理層提供的服務，并相應確認了費用。

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