考點二：存貨跌價準備的核算

　　資產負債表日，當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量;當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　【思考問題】關于存貨期末計量的表述正確嗎? “存貨期末按照賬面價值與可變現凈值孰低計量”。

 

　　(一)不同情況下可變現凈值的確定

　　【例題·多選題】(2012年)下列各項中，企業在判斷存貨成本與可變現凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據的有(　)。

　　A.外來原始憑證

　　B.生產成本資料

　　C.生產預算資料

　　D.生產成本賬簿記錄

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』存貨成本應當以取得外來原始憑證、生產成本資料、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證據。

　　1.產成品、商品等直接用于出售的存貨，其可變現凈值為：

　　可變現凈值=估計售價-估計銷售費用和相關稅費

　　2.需要經過加工的材料存貨，需要判斷：

　　(1)用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本(材料的成本)計量;

　　(2)材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照成本與可變現凈值孰低(材料的成本與材料的可變現凈值孰低)計量。其可變現凈值為：

　　可變現凈值=該材料所生產的產成品的估計售價-至完工估計將要發生的成本-估計銷售費用和相關稅費

　　【例題·多選題】(2011年考題)對于需要加工才能對外銷售的在產品，下列各項中，屬于在確定其可變現凈值時應考慮的因素有(　)。

　　A.在產品已經發生的生產成本

　　B.在產品加工成產成品后對外銷售的預計銷售價格

　　C.在產品未來加工成產成品估計將要發生的加工成本

　　D.在產品加工成產成品后對外銷售預計發生的銷售費用

　　『正確答案』BCD

　　『答案解析』需要進一步加工才能對外銷售的存貨的可變現凈值=該存貨所生產的產成品的估計售價-至完工估計將發生的成本-估計銷售費用和相關稅費，所以答案是BCD。

　　(二)可變現凈值中估計售價的確定方法

　　1.為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算;

　　2.企業持有的同一項存貨的數量多于銷售合同或勞務合同訂購數量的，超出合同部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

　　【歸納】估計售價的確定方法：簽訂合同的用合同價格，沒有簽訂合同的用市場價格

　　【例題·判斷題】(2010年考題)持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨可變現凈值應當以產成品或商品的合同價格作為計算基礎。(　)

　　『正確答案』×

　　『答案解析』企業持有的存貨數量若超出銷售合同約定的數量，則超出的部分存貨的可變現凈值應以市場價格為基礎進行確定。

　　(三)計提存貨跌價準備的方法

　　1.企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。

　　企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。比如，將某一型號和規格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規格的商品作為一個存貨項目等。

　　2.對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。

　　如果某一類存貨的數量繁多并且單價較低，企業可以按存貨類別計量成本與可變現凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現凈值的總額進行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。

　　3.與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

　　存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區生產和銷售，意味著存貨所處的經濟環境、法律環境、市場環境等相同，具有相同的風險和報酬。在這種情況下可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準備。

　　4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現凈值為零。

　　(1)已霉爛變質的存貨。

　　(2)已過期且無轉讓價值的存貨。

　　(3)生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　【思考問題】已霉爛變質的存貨，應將賬面價值轉入當期損益?科目?

　　需要注意的是，資產負債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。

　　(四)會計核算

　　1.計提

　　存貨發生減值的，按存貨可變現凈值低于成本的差額：

　　借：資產減值損失

　　貸：存貨跌價準備

　　2.轉回

　　已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復的，應在原已計提的存貨跌價準備金額內，恢復增加的金額：

　　借：存貨跌價準備

　　貸：資產減值損失

　　【例題·判斷題】(2011年考題)以前期間導致減記存貨價值的影響因素在本期已經消失的，應在原已計提的存貨跌價準備金額內恢復減記的金額。(　)

　　『正確答案』對

　　3.結轉

　　企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉已對其計提的存貨跌價準備。發出存貨結轉存貨跌價準備的分錄如下：

　　借：存貨跌價準備

　　貸：主營業務成本、其他業務成本

　　【例題·單選題】(2012年考題)2011年11月15日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司于2012年1月15日按每件2萬元向乙公司銷售W產品100件。2011年12月31日，甲公司庫存該產品100件，每件實際成本和市場價格分別為1.8萬元和1.86萬元。甲公司預計向乙公司銷售該批產品將發生相關稅費10萬元。假定不考慮其他因素，甲公司該批產品在2011年12月31日資產負債表中應列示的金額為(　)萬元。

　　A.176

　　B.180

　　C.186

　　D.190

　　『正確答案』B

　　『答案解析』該批產品的可變現凈值=2×100-10=190(萬元)，成本=1.8×100=180(萬元)，存貨按照成本與可變現凈值孰低計量，所以該批產品在2011年12月31日資產負債表中應列示的金額為180萬元。

　　【例題·單選題】甲公司2011年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產品，將每套配件加工成A產品尚需投入17萬元。A產品2011年12月31日的市場價格為每件28.7萬元，估計銷售過程中每件將發生銷售費用及相關稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，甲公司2011年12月31日該配件應計提的存貨跌價準備為(　)萬元。

　　A.0

　　B.30

　　C.150

　　D.200

　　『正確答案』C

　　『答案解析』配件是用于生產A產品的，所以應先計算A產品是否減值。

　　A產品可變現凈值=100×(28.7-1.2)=2 750(萬元)

　　A產品成本=100×(12+17)=2 900(萬元)

　　配件可變現凈值=100×(28.7-17-1.2)=1 050(萬元)

　　配件成本=100×12=1 200(萬元)

　　配件應計提的存貨跌價準備=1 200-1 050=150(萬元)

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