【例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20×8年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為6 270 000元，壞賬準備余額為330 000元.本期對S公司內部應收賬款凈增加1 600 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增加80 000元。S公司個別資產負債表中應付賬款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　①將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 6 600 000

　　貸：應收賬款 6 600 000

　　②將上期(20×7年)內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。(本期發現以前期間的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　　③將本期(20×8年)對S公司內部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80 000元予以抵銷。(本期發現本期的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 80 000

　　貸：資產減值損失 80 000

　　【例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20×8年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額為3 040 000元，壞賬準備余額為160 000元。內部應收賬款比上期(20×7年)凈減少1 800 000元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90 000元。S公司個別資產負債表中應付賬款3 200 000元系20×7年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款的余額。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　①將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 3 200 000

　　貸：應收賬款 3 200 000

　　②上期(20×7年)內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。(本期發現前期的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　　③將本期(20×8年)因內部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90 000元予以抵銷。(本期發現本期的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：資產減值損失 90 000

　　貸：應收賬款——壞賬準備 90 000

　　2.其他債權與債務項目的抵銷處理

　　在某些情況下，債券投資而持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應分別進行處理：如果債券投資的余額大于應付債券的余額，其差額應作為投資損失計人合并利潤表的投資收益項目;如果債券投資的余額小于應付債券的余額，其差額應作為利息收人計入合并利潤表的財務費用項目。

　　(三)存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照銷售企業銷售該商品的銷售成本，貸記“營業成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

　　1.當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額(不含稅的內部結算價)，(第一步)借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目;同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，(第二步)借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內部營業收人形成期末存貨的金額，借記“營業收入”項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記“營業成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。

　　注：借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”是母公司與子公司，或子公司與子公司之間不含稅的內部結算價;貸記“存貨”是調整內部存貨中沒有實現的毛利，確切的說是購買方的剩余存貨×銷售方的毛利率。

　　內部結算價的說法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司銷售一批貨物，不含稅價1000萬，另一種說法是，乙公司從甲公司購入一批存貨，價值1000萬。

　　另外，在合并報表的抵銷分錄中不可能出現“應交稅費——應交增值稅”科目。

　　2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

　　在連續編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內部購進的存貨中包含的未實現內部銷售損益在本期視同為實現利潤，將未實現內部銷售損益轉為實現利潤，沖減當期的合并營業成本。

　　(2)對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業內部銷售收人的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目。

　　(3)將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨(包括上期結轉形成的本期存貨)，應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的為實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　補充：存貨跌價準備問題

　　存貨跌價準備是可變現凈值與成本的比較。無論是在合并報表的角度還是在個別報表的角度存貨的可變現凈值是相同的，但是成本是不同的，中間的差額為沒有實現的毛利。

　　聯系教材所得稅P293頁中合并財務報表中因抵銷為實現內部交易損益產生的遞延所得稅。