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　　第二節　非貨幣性資產交換的確認和計量

　　一、兩種模式：

　　1.公允價值模式：

　　非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當采用公允價值模式，即以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

　　(1)該項交換具有商業實質;

　　(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

　　注：這里的“相關稅費”是指為換入資產發生的相關稅費。

　　2.賬面價值模式

　　非貨幣性資產交換不具有商業實質或換入、換出資產的公允價值不能可靠計量的，應采用賬面價值模式，即以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素。

　　注：這里的“相關稅費”是指為換入資產發生的相關稅費。

　　二、商業實質的判斷

　　1.判斷條件：符合下列條件之一的，視為具有商業實質

　　(1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同

　　①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

　　換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間不同。例如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。

　　②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

　　換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。

　　③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

　　換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。

　　(2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的

　　這種情況是指換入資產對換入企業的特定價值(即預計未來現金流量現值)與換出資產存在明顯差異。其中，預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

　　例如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業而言，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異;另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業實質。

　　2.關聯方之間交換資產與商業實質的關系

　　在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

　　三、公允價值的確定

　　符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量：

　　(1)換入資產或換出資產存在活躍市場。

　　對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值。

　　(2)換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。

　　對于同類或類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。

　　(3)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：

　　①采用估值技術確定公允價值估計數的變動區間很小。

　　②在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

　　●換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。

　　●但如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。這種情況多發生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產的公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。

　　【例題3·多項選擇題】下列各項中，可視為非貨幣性資產交換具有商業實質的有(　)。

　　A.未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

　　B.未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

　　C.未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

　　D.未來現金流量的風險、時間、金額均不同

　　E.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的

　　『正確答案』ABCDE

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