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第二節 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異
一、資產的計稅基礎(站在稅務角度來確定)
資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。
資產計稅基礎=未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額。
資產負債表日資產的計稅基礎=取得成本-以前期間按照稅法規定已累計稅前扣除的金額。
資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經累計稅前扣除的金額后的余額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。
(一)固定資產
以各種方式取得的固定資產，初始確認時其賬面價值一般等于計稅基礎。
固定資產在持有期間進行后續計量時，由于會計與稅收規定就折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。
1.折舊方法、折舊年限的差異。
2.因計提固定資產減值準備產生的差異。稅法對會計計提的各項減值準備均不認可，真實發生時才認可。
【例題1·單項選擇題】某公司2008年12月1日購入一項設備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0(同稅法凈殘值)。稅收規定允許此類固定資產采用雙倍余額遞減法計提的折舊可予稅前扣除。2010年末企業對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。2010年末該項設備的計稅基礎是( )萬元。
A.800 B.720
C.640 D.560
『正確答案』C
『答案解析』
2009年稅法上允許扣除的金額=1 000×2/10=200(萬元)
2010年稅法上允許扣除的金額=(1 000-200)×2/10=160(萬元)
2010年末該項設備的計稅基礎=1 000-200-160=640(萬元)
【例題2·計算分析題】A企業于20×8年12月20日取得的某項環保用固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定該類環保用固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。2×10年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。
要求：計算確定2×10年12月31日該固定資產的賬面價值和計稅基礎。
『正確答案』
1.賬面價值。2×10年12月31日，該項固定資產的賬面余額=750-75×2=600(萬元)，該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。
2×10年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50=550(萬元)
2.計稅基礎。計稅基礎=750-750×2/10-600×2/10=480(萬元)
該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業的應納稅所得額。
(二)無形資產
除內部研究開發形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅成本之間一般不存在差異。
1.內部研究開發形成的無形資產。(“研發支出”科目的核算應重點關注)
會計規定：成本為開發階段符合資本化條件以后發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益。
稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的(費用化部分)，在按照規定據實扣除的基礎上，按研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按無形資產成本的150%攤銷。對于形成無形資產的(資本化部分)，其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%，因而會產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異(開發支出計稅基礎與賬面價值形成的差異不予確認)。原因：該無形資產的確認不是產生于企業合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。
2.無形資產在后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。
會計準則規定，應根據無形資產的使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。
稅法規定，企業取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。
在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法規定計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。
【例題3·計算分析題】甲企業2009年當期發生研究開發支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為400萬元，符合資本化條件后發生的支出為1200萬元。稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按無形資產成本的150%攤銷。
要求：計算確定該項研發支出的賬面價值和計稅基礎。
『正確答案』
1.賬面價值。甲企業當期發生的研究開發支出中，按照會計規定應予費用化的金額為800萬元，未形成資產的賬面價值;期末形成無形資產的成本(即賬面價值)為1200萬元。
2.計稅基礎。按照稅法規定，甲企業可在當期稅前扣除的研究開發費用金額為1200(=800+800×50%)萬元。所形成無形資產在未來期間可稅前扣除的金額為1800(=1200×150%)萬元，即計稅基礎為1800萬元，與其賬面價值形成暫時性差異600萬元。
【例題4·計算分析題】乙企業于20×9年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。20×9年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發生減值。企業在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。
要求：計算確定該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。
『正確答案』
1.賬面價值。會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發生減值，其在20×9年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。
2.計稅基礎。該項無形資產在20×9年12月31日的計稅基礎為1 350(成本1 500-按照稅法規定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。
該項無形資產的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎1 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間的應納稅所得額。
(三)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(交易性金融資產)
稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。
【例題5·計算分析題】20×9年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產核算。20×9年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。
要求：計算確定該項交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎。
『正確答案』
1.賬面價值。該項交易性金融資產的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規定進行核算的、在20×9年資產負債表日的賬面價值為2 200萬元。
2.計稅基礎。因稅法規定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在20×9年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為2 000萬元。
該交易性金融資產的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額。
(四)其他資產
1.投資性房地產。對于采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。以成本模式進行后續計量的投資性房地產，其賬面價值與計稅基礎的確定類似于固定資產、無形資產。
2.其他計提了資產減值準備的各項資產。有關資產計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規定資產在發生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。
【例題6·計算分析題】A公司20×9年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20×9年資產負債表日估計該原材料的可變現凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×9年的期初余額為零。
要求：計算確定該項原材料的賬面價值和計稅基礎。
『正確答案』
1.賬面價值。
該項原材料因期末可變現凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000萬元。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元
2.計稅基礎。該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。
該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎5 000萬元之間產生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業在未來期間的應納稅所得額。
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