本例中，由于租賃資產的折舊期為35個月，因此，未實現售后租回損益的分攤期也為35個月。
第五步，賬務處理。
20×2年1月1日，結轉出售固定資產的成本：
借：固定資產清理 2 400 000
貸：固定資產 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產線：
借：銀行存款 2 600 000
貸：固定資產清理 2 600 000
借：固定資產清理 200 000
貸：遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃) 200 000
20×2年2月28日，確認本月應分攤的未實現售后租回損益：
借：遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃)5 712.73(62 840÷11)
貸：制造費用——折舊費 5 712.73
其他有關會計處理(略)。
第六步，財務報告中的列示和披露(略)。
(2)買主(即出租人：B公司)的會計處理。
20×2年1月1日，向A公司購買程控生產線：
借：融資租賃資產 2 600 000
貸：銀行存款 2 600 000
其他相關會計處理與一般融資租賃業務的會計處理相同，此略。
2.第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價低于資產賬面價值
【例題3·計算分析題】教材【例21-7】沿用第二節【例題4】、第三節【例題4】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產線20×2年1月1日的賬面原值為2 800 000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產線租回，該合同主要條款與第二節【例題4】的合同條款內容相同，假定不考慮相關稅費。
『正確答案』
(1)賣主(即承租人：A公司)的會計處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據第二節【例題4】，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現值及融資費用分攤率的計算過程與結果同第二節【例題4】。
第二步，計算未實現售后租回損益。
未實現售后租回損益=售價-資產的賬面價值
=售價-(資產的賬面原價-累計折舊)
=2 600 000-(2 800 000-0)
=-200 000(元)
第三步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用(同第二節【例題4】，見表21—1)。
第四步，在折舊期內按折舊進度(在本例中即年限平均法)分攤未實現售后租回損益(見表21—5)。
本例中，由于租賃資產的折舊期為35個月，因此，未實現售后租回損益的分攤期也為35個月。
表21—5 未實現售后租回損失分攤表
20×2年1月1日 金額單位：元
|
日期 |
售價 |
固定資產賬面價值 |
攤銷期 |
分攤率* |
攤銷額 |
未實現售后租回損益 |
|
（1）20×2.1.1
（2）20×2.12.31
（3）20×3.12.31
（4）20×4.12.31
合計 |
2 600 000
2600 000 |
2 800 000
2 800 000 |
35個月
|
31.42%
34.29%
34.29%
100.00%
|
62 840
68 580
68 580
200 000
|
200 000
137 160
68 580
0
|
*參見表21—2中的折舊率。
第五步，會計處理。
20×2年1月1日，結轉出售固定資產的成本：
借：固定資產清理 2 800 000
貸：固定資產 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產線：
借：銀行存款 2 600 000
遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃) 200 000
貸：固定資產清理 2 800 000
20×2年2月28日，確認本月應分攤的未實現售后租回損益：
借：制造費用——折舊費 5 712.73(62 840÷11)
貸：遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃) 5 712.73
其他有關會計處理(略)。
第六步，財務報告中的列示和披露(略)。
(2)買主(即出租人：B公司)的會計處理。
20×2年1月1日，向A公司購買程控生產線：
借：融資租賃資產 2 600 000
貸：銀行存款 2 600 000
其他相關會計處理與一般融資租賃業務的會計處理相同，此略。
3.第三種情況：售后租回交易形成經營租賃，售價高于資產公允價值。
【例題4·計算分析題】教材【例21—8】
假定20×2年1月1日，A公司將全新市價為950 000元的辦公設備一臺，按照1 000 000元的價格售給B公司，該設備20×2年1月1日的賬面價值為900 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，租期為4年，每年年來支付租金200 000元。
『正確答案』
(1)賣主(即承租人：A公司)的會計處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據第二節【例題1】，該項租賃屬于經營租賃。
第二步，計算未實現售后租回損益。
未實現售后租回損益=售價-資產的賬面價值=1 000 000-900 000=100 000(元)
第三步，在租賃期內按租金支付比例分攤未實現售后租回損益(見表21-6)。
表 21-6 未實現售后租回收益分攤表
20×2年1月1日 金額單位：元
|
日 期 |
售價 |
固定資產賬面價值 |
支付的租金 |
分攤率 |
攤銷額 |
未實現售后租回損益 |
|
（1）20×2.1.1 |
1 000 000 |
900 000 |
|
|
|
100 000 |
|
（2）20×2.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
75 000 |
|
（3）20×3.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
50 000 |
|
（4）20×4.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
25 000 |
|
（5）20×5.12.31 |
|
|
200 000 |
25% |
25 000 |
0 |
|
合計 |
1 000 000 |
900 000 |
800 000 |
100% |
100 000 |
|
第四步，賬務處理：
20×2年1月1日，結轉出售固定資產的成本：
借：固定資產清理 900 000
貸：固定資產 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售設備：
借：銀行存款 1 000 000
貸：固定資產清理 900 000
遞延收益——未實現售后租回損益(經營租賃) 100 000
20×2年12月31日，確認本年應分攤的未實現售后租回損益(在本例中，按年分攤未實現售后租回損益只是為了簡化核算。在實際工作中，承租人一般應在按月確認租金費用的同時合理分攤未實現售后租回損益)。
借：遞延收益——未實現售后租回損益(經營租賃) 25 000
貸：管理費用 25 000
其他有關會計處理(略)。
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