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　　第四節　售后租回交易的會計處理

　　一、售后租回交易的定義

　　●定義：售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主(即承租人)將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主(即出租人)租回，習慣上稱之為“回租”。

　　●原理：通過售后租回交易，資產的原所有者(即承租人)在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資本轉化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金;而資產的新所有者(即出租人)通過售后租回交易，找到了一個風險小，回報有保障的投資機會。

　　●性質：對于銷售方(即承租人)來說，通常售后租回在本質上是一項融資行為。

　　二、售后租回交易的會計處理

　　對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應按照租賃的分類標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。

 

　　注意：對于出租人來講，售后租回交易(無論是融資租賃還是經營租賃的售后租回交易)同其他租賃業務的會計處理沒有什么區別。而對于承租人來講，由于其既是資產的承租人同時又是資產的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業務的會計處理有所不同。

　　售后租回交易的會計處理應根據其所形成的租賃類型而定，可按融資租賃和經營租賃分別進行會計處理。

　　1.售后租回交易形成融資租賃

　　賣主(即承租人)應將售價與資產賬面價值的差額(無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值)予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現售后租回損益進行分攤。

　　2.售后租回交易形成經營租賃

　　售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別情況處理：

　　(1)在有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當記入當期損益。

　　(2)如果售后租回交易不是按照公允價值達成的：

　　①售價低于公允價值的，有關損益應于當期確認;但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產使用期限內。

　　②售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的使用期限內攤銷。

　　遞延收益攤銷時，借記或貸記“遞延收益——未實現售后租回損益(融資租賃或經營租賃)”科目，貸記或借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目。

　　三、售后租回交易的披露

　　承租人和出租人除應當按照有關規定披露售后租回交易外，還應對售后租回合同中的特殊條款作出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規定的區別于一般租賃交易的條款，比如租賃標的物的售價等。

　　【例題1·單項選擇題】在售后租回形成融資租賃的情況下，承租人每期確認未實現售后租回損益的方法為(　)。

　　A.在租賃期內平均攤銷

　　B.按折舊進度計算確定

　　C.按租金支付比例計算確定

　　D.按實際利率法計算確定

　　『正確答案』B

　　第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價高于資產賬面價值

　　【例題2·計算分析題】教材【例21-6】沿用第二節【例題4】、第三節【例題4】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產線20×2年1月1日的賬面原值為2 400 000元，全新設備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產線租回，該合同主要條款與第二節【例題4】的合同條款內容相同，假定不考慮相關稅費。

　　『正確答案』

　　(1)賣主(即承租人：A公司)的會計處理。

　　第一步，判斷租賃類型。

　　根據第二節【例題4】，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現值及融資費用分攤率的計算過程與結果同第二節【例題4】。

　　第二步，計算未實現售后租回損益。

　　未實現售后租回損益=售價-資產的賬面價值

　　=售價-(資產的賬面原價-累計折舊)

　　=2 600 000-(2 400 000-0)=200 000(元)

　　第三步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用(同第二節【例題4】，見表21—1)。

　　第四步，在折舊期內按折舊進度(在本例中即年限平均法)分攤未實現售后租回損益(見表21—4)。

　　表21—4 　　　　　　　　　　未實現售后租回收益分攤表

　　20×2年1月1日 　　 　　　　金額單位：元

　　*參見表21—2中的折舊率。

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