(四)建設經營移交方式參與公共基礎設施建設業務

　　建設經營移交方式(BOT)參與公共基礎設施建設業務，應當同時滿足下列條件：

　　(1)合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。

　　(2)合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(合同投資方)。

　　合同投資方按照規定設立項目公司(以下簡稱項目公司)進行項目建設和運營。項目單位除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。

　　(3)特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出規定。

　　在某些情況下，合同投資方為了服務協議目的建造或從第三方購買的基礎設施，或合同授予方基于服務協議目的提供給合同投資方經營的現有基礎設施，也應比照BOT業務的原則處理。

　　1.與BOT業務相關收入的確認

　　(1)兩個階段：

　　●建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。

　　●基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入和費用。

　　其中，建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產或無形資產：

　　①合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產，或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，所形成金融資產按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定進行處理。項目公司應根據已收取或應收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：銀行存款、應收賬款等

　　貸：工程結算

　　②合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理。

　　項目公司應根據應收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：無形資產

　　貸：工程結算

　　(2)項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。

　　2.按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。

　　3.按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務(如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務)的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

　　4.BOT業務所建造基礎設施不應確認為項目公司的固定資產。

　　5.在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。

　　【例題21·單項選擇題】對于以建設經營移交方式(BOT)參與公共基礎設施業務，在建造期間，項目公司對于所提供的建造服務確認相關的收入和費用，應依據的企業會計準則是(　)。

　　A.《企業會計準則第14號——收入》

　　B.《企業會計準則第3號——投資性房地產》

　　C.《企業會計準則第4號——固定資產》

　　D.《企業會計準則第15號——建造合同》

　　『正確答案』D

　　『答案解析』建造期間，項目公司提供服務依據準則《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用;在基礎設施建成后，依據《企業會計準則第14號——收入》確認相關的收入和費用。所以選項D是正確的。

　　(五)授予客戶獎勵積分

　　注意：先遞延處理，再確認收入。

　　1.授予時：在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。

　　2.兌換時：獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數比例為基礎計算確定。

　　收入=被兌換用于換取獎勵的積分數額/預期將兌換用于換取獎勵的積分總數×遞延收益余額

　　【例題22·計算分析題】2×10年1月1日，甲百貨公司董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：辦理積分卡的客戶在甲公司消費一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分(每一獎勵積分的公允價值為0.01元)購買甲公司經營的任何一種商品;獎勵積分自授予之日起3年內有效，過期作廢;甲公司采用先進先出法確定客戶購買商品時使用的獎勵積分。

　　2×10年度，甲公司銷售各類商品共計70 000萬元(不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同)，授予客戶獎勵積分共計70 000萬分，客戶使用獎勵積分共計36 000萬分。2×10年末，甲公司估計2×10年度授予的獎勵積分將有60%被使用。

　　要求：根據上述資料，不考慮增值稅因素，計算甲公司2×10年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應當確認的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應當確認的收入，并編制相關會計分錄。

　　『正確答案』

　　2×10年授予獎勵積分的公允價值=70 000×0.01=700(萬元)

　　因銷售商品應當確認的收入=70 000-700=69 300(萬元)

　　因客戶使用獎勵積分應當確認的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(萬元)

　　借：銀行存款　　　70 000

　　貸：主營業務收入　69 300

　　遞延收益　　　　 700

　　借：遞延收益　　　　600

　　貸：主營業務收入　　600

　　(六)特殊勞務收入

　　1.安裝費

　　(1)如果安裝費是與商品銷售分開的，則應在年度終了時根據安裝的完工程度確認收入;

　　(2)如果安裝費是商品銷售收入的一部分，則應與所銷售的商品同時確認收入。

　　2.宣傳媒介收費

　　(1)宣傳媒介收費——應在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時予以確認;

　　(2)廣告的制作費——則應在年度終了時根據項目的完成程度確認。

　　3.為特定客戶開發軟件的收費

　　在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。

　　4.包括在商品售價內可區分的服務費

　　在提供服務的期間內分期確認為收入。

　　5.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費

　　(1)因藝術表演、招待宴會以及其他特殊活動而產生的收入，應在這些活動發生時予以確認;

　　(2)如果是一筆預收幾項活動的費用——則這筆預收款應合理分配給每項活動。

　　6.申請入會費和會員費收入

　　(1)如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認為收入;

　　(2)如果所收費用能使會員在會員期內得到各種服務或出版物，或者以低于非會員所負擔的價格購買商品或接受勞務——則該項收費應在整個受益期內分期確認收入。

　　7.特許權費收入

　　(1)屬于提供設備和其他有形資產的部分——應在這些資產的所有權轉移時，確認為收入

　　(2)屬于提供初始及后續服務的部分——在提供服務時確認為收入

　　8.長期為客戶提供某重復勞務收取的勞務費

　　應在相關勞務活動發生時確認為收入。如企業收取的物業管理費等。

　　【例題23·計算分析題】甲公司與乙公司簽訂協議，甲公司允許乙公司經營其連鎖店。協議約定，甲公司共向乙公司收取特許權費600 000元，其中提供家具、柜臺等收費200 000元，這些家具、柜臺成本為180 000元;提供初始服務，如幫助選址、培訓人員、融資、廣告等收費300 000元，共發生成本200 000元(其中，140 000元為人員薪酬，60 000元為支付的廣告費用);提供后續服務收費100 000元，發生成本50 000元(均為人員薪酬)。協議簽訂當日，乙公司一次性付清所有款項。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

　　『正確答案』

　　(1)收到款項時：

　　借：銀行存款　 600 000

　　貸：預收賬款　600 000

　　(2)確認家具、柜臺的特許權費收入并結轉成本時：

　　借：預收賬款 　　200 000

　　貸：主營業務收入　200 000

　　借：主營業務成本　180 000

　　貸：庫存商品 　　180 000

　　(3)提供初始服務時：

　　借：勞務成本 　　　200 000

　　貸：應付職工薪酬　 140 000

　　銀行存款　　　　60 000

　　借：預收賬款 　　300 000

　　貸：主營業務收入　 300 000

　　借：主營業務成本　200 000

　　貸：勞務成本 　　　200 000

　　(4)提供后續服務時：

　　借：勞務成本　　　50 000

　　貸：應付職工薪酬　50 000

　　借：預收賬款　　100 000

　　貸：主營業務收入　 100 000

　　借：主營業務成本　50 000

　　貸：勞務成本 　　　50 000

　　【例題24·多項選擇題】下列有關收入確認的表述中，正確的有(　)。

　　A.廣告的制作費應在相關廣告或商業行為開始出現于公眾面前時，確認為勞務收入

　　B.與商品銷售收入分開的安裝費，應在資產負債表日根據安裝的完工程度確認為收入

　　C.對附有銷售退回條件的商品銷售，如不能合理地確定退貨的可能性，則應在售出商品退貨期滿時確認收入

　　D.在勞務結果能夠可靠估計的情況下，應在資產負債表日按完工百分比法確認收入

　　E.銷售商品的同時提供勞務，如銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分的，或雖能區分但不能單獨計量的，應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理

　　『正確答案』BCDE

　　『答案解析』選項A，廣告制作費應在年度終了時根據項目的完成程度確認勞務收入。

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