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第三節 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認

　　一、遞延所得稅負債的確認和計量

　　(一)遞延所得稅負債的確認

　　企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

　　1.除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

　　2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況

　　有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

　　(1)商譽的初始確認。

　　非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規定應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一控制下的企業合并，但如果按照稅法規定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債。

　　【例15】A企業以增發市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B企業100%的凈資產，對B企業進行吸收合并，合并前A企業與B企業不存在任何關聯方關系。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅處理，購買日B企業各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表所示。

 

　　【分析】

　　B企業適用的所得稅稅率為25%，預期在未來期間不會發生變化，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

　　因該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關資產、負債應維持其原計稅基礎不變”被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。

　　該項合并中所確認的商譽金額3 243.75萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，按照準則中規定，不再進一步確認相關的所得稅影響。

　　應予說明的是，按照會計準則規定在非同一控制下企業合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規的規定商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續計量過程中因會計準則與稅法規定不同產生暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。

　　(2)除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。(注意：典型的例子為內部研究開發形成的無形資產，按照50%加計扣除。)

　　(3)與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，―般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間;二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，對未來期間計稅不產生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

　　對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：

　　(1)對于采用權益法核算的長期股權投資，如果企業擬長期持有，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響;因確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響;因確認應享有被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業一般不確認相關的所得稅影響。

　　(2)對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。

　　(二)計量

　　所得稅準則規定，資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現。

　　二、遞延所得稅資產的確認和計量

　　(一)遞延所得稅資產的確認

　　1.確認的一般原則

　　遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，不應確認遞延所得稅資產;企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

　　(1)對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

　　對聯營企業和合營企業等的投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下被投資單位發生虧損時，投資企業按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權投資的賬面價值，但稅法規定長期股權投資的成本在持有期間不發生變化，造成長期股權投資的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。投資企業對有關投資計提減值準備的情況下，也會產生可抵扣暫時性差異。

　　(2)對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在有關的虧損或稅款抵減金額得到稅務部門的認可或預計能夠得到稅務部門的認可且預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，除準則中規定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。

　　2.不確認遞延所得稅資產的情況

　　某些情況下，企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。(注意：典型的例子為內部研究開發形成的無形資產，按照50%加計扣除。)

　　(二)計量

　　同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不要求折現。

　　企業在確認了遞延所得稅資產以后，資產負債表日，應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。減記的遞延所得稅資產，除原確認時計入所有者權益的，其減記金額亦應計入所有者權益外，其他的情況均應增加所得稅費用。

　　因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產賬面價值的，以后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得.額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。

　　三、預期經濟利益的實現方式

　　另外，無論是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債的計量，均應考慮資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。例如，企業持有的某項固定資產，一般情況下是為企業的正常生產經營活動提供必要的生產條件，但在某一時點上，企業決定將該固定資產對外出售，實現其為企業帶來的未來經濟利益，且假定稅法規定長期資產處置時適用的所得稅稅率與一般情況不同的，則企業在計量因該資產產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的所得稅影響時，應考慮該資產帶來的經濟利益預期實現方式的影響。

　　四、特殊交易或事項中涉及遞延資產所得稅的確認

　　(一)與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅——所有者權益

　　包括：會計政策變更采用追溯調整法或對前期差錯更正采取追溯重述法調整期初留存收益、可供出售金融資產公允價值的變動計入所有者權益、同時包含負債及權益成分的金融資產在初始確認時計入所有者權益、關聯方豁免債務計入所有者權益等。

　　(二)與企業合并相關的遞延所得稅——商譽

　　在企業合并中，購買方取得的可抵扣暫時性差異，比如，購買日取得的被購買方在以前期間發生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件而不予以確認。購買日后12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽是不足沖減的，差額部分確認為當期損益(所得稅費用);除上述情況以外(比如，購買日超過12個月.或者購買日不存在相關情況但購買日以后出現的情況導致可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益預期能夠實現)，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益(所得稅費用)，不得調整商譽金額。

　　【例16】甲公司于20×8年1月1日購買乙公司80%股權，形成非同一控制下企業合并。因會計準則規定與適用稅法規定的處理方法不同，在購買日產生可抵扣暫時性差異300萬元，假定購買日及未來期間企業適用的所得稅稅率為25%。

　　購買日，因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，未確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產75萬元。購買日確認的商譽為50萬元。

　　在購買日后6個月，甲公司預計能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣企業合并時產生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該事實于購買日已經存在，則甲公司應作如下會計處理：

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　貸：商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

　　假定，在購買日后6個月，甲公司根據新的事實預計能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣企業合并時產生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該新的事實于購買日并不存在，則甲公司應作如下會計處理：

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　五、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響

　　因稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時，導致企業應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。

　　除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用(或收益)。

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