全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總 

第二節 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異

　　一、資產的計稅基礎

　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。

　　資產的計稅基礎= 賬面價值−未來應納稅的金額(注)+未來可抵扣的金額

　　注：未來應納稅的金額一般應當以賬面價值為限。

　　(―)固定資產

　　固定資產在持有期間進行后續計量時，由于會計與稅法規定就折舊方法.折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

　　1.折舊方法、折舊年限的差異。

　　2.因計提固定資產減值準備產生的差異。

　　【例1】A企業于20×6年12月20日取得的某項固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定該類(由于技術進步.產品更新換代較快的)固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。

　　【分析】

　　1.賬面價值：20×8年12月31日，該項固定資產的賬面余額=750-75×2 =600(萬元)，該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。20×8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50=550(萬元)

　　2.計稅基礎：其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=550-550+480=480】

　　(二)無形資產

　　無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。

　　1.攤銷方法、攤銷年限的差異。

　　2.因計提無形資產減值準備產生的差異。

　　3.內部研究開發形成的無形資產，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益;稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術.新產品.新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除：形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

　　【例2】A企業當期為開發新技術發生研究開發支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為1 200萬元。稅法規定，企業為開發新技術，新產品.新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

　　【分析】

　　1.賬面價值：1200萬元

　　2.計稅基礎：1800萬元

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=1200-1200+1800 =1800】

　　(三)以公允價值計量的金融資產

　　按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產于某一會計期末的賬面價值為其公允價值。稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產.金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。按照該規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。

　　企業持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照處理。

　　1.公允價值變動(交易性金融資產、可供出售金融資產)

　　2.資產減值(可供出售金融資產)

　　【例3】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　【分析】

　　1.賬面價值：2200萬元

　　2.計稅基礎：2000萬元

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=2200-2200+2000 =2000】

　　(四)其他資產

　　1.投資性房地產

　　如采用成本模式，參考固定資產;如采用公允價值模式，還應該參考以公允價值計量的金融資產

　　【例4】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年，企業按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，預計能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續計量。假定稅法規定的折舊方法.折舊年限及凈殘值與會計規定相同。同時，稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。

　　【分析】

　　(1)賬面價值：900萬元

　　該投資性房地產在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元

　　(2)計稅基礎：計稅基礎=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=900-900+562.5 =562.5】

　　2.其他計提了資產減值準備的各項資產

　　有關資產計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規定資產在發生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

　　【例5】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產負債表日估計該原材料的可變現凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×1年的期初余額為零。

　　【分析】

　　1.賬面價值：4000萬元

　　該項原材料因期末可變現凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5000-4000=1 000(萬元)。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元。

　　2.計稅基礎：該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=4000-4000+5000 =5000】

　　【例6】A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。

　　【分析】

　　1.賬面價值：5400萬元

　　該項應收賬款在20×7年資產負債表日的賬面價值為5 400(6 000-600)萬元

　　2.計稅基礎：6000萬元

　　因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎為6 000萬元。

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=5400-0+600=6000】

　　3.應收股利(免稅)

　　【例7】A公司持有B公司的股票，20×7年12月31日，B公司宣告發放現金股利，A公司據此確認應收股利1500萬元。該現金股利于20×8年4月30日發放。

　　【分析】

　　1.賬面價值：1500萬元

　　2.計稅基礎：1500萬元

　　【資產的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=1500-0+0=1500】

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