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第十九章 長期股權投資

　　本章內容對應《企業會計準則第2號——長期股權投資》，屬于非常重要章節，應當關注：(1)長期股權投資的初始計量。(2)長期股權的后續計量，根據投企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能夠可靠計量等進行劃分，分別采用成本法或權益法核算。(3)長期股權投資的轉換。同時，應與第二十四章《企業合并》、第二十五章《合并財務報表》一并研讀。重點主要掌握長期股權投資的初始確認和后續計量，在初始確認中，要掌握同一控制下企業合并，非同一控制下企業合并，以及企業合并以外所形成的長期股權投資的初始確認;在后續計量中，要掌握成本法和權益法在不同交易發生時的會計處理。本章的難點在于權益法核算中未實現收益的抵消，以及成本法與權益法的轉換。

第一節 長期股權投資的初始計量

　　本章所指長期股權投資，包括以下內容：(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資;(2)投資企業與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資;(3)投資企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資;(4)投資企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

　　一、長期股權投資初始計量原則

　　長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別形成控股合并和不形成控股合并兩種情況確定。

　　二、形成控股合并的的長期股權投資

　　控股合并形成的長期股權投資，初始投資成本的確定應區分形成控股合并的類型，分別形成同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權投資的初始投資成本。

　　(一)同一控制下企業控股形成的長期股權投資(賬面價值、不確認損益)

　　對于同一控制下的企業合并，從能夠對參與合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業合并前及合并后能夠控制的資產并沒有發生變化。合并方通過企業合并形成的對被合并方的長期股權投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權益中享有的份額。

　　1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期管理費用。

　　2.合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行權益性證券的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行權益性證券面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本：

　　(1)被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。

　　(2)被合并方賬面所有者權益是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。例如，甲公司為某一集團母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(屬于非同一控制下企業合并)，并能夠控制丁公司的財務和經營政策，購買日，丁公司可辨認資產、負債的公允價值為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元。20×9年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權，形成同一控制下的企業合并。20×7年1月至20×8年12月31日，丁公司按照購買日公允價值凈資產計算實現的凈利潤為1 200萬元;按照購買日賬面價值凈資產計算實現1 500萬元。無其他所有者權益變動。20×9年1月1日合并日，丁公司的所有者權益相對與甲公司而言的賬面價值為：自20×7年1月1日丁公司凈資產公允價值5 000萬元持續計算至20×8年12月31日的賬面價值6 200萬元(5 000+1 200)。乙公司購入丁公司的初始投資成本為4 960萬元[(5 000+1 200)×80%]。

　　(3)形成同一控制下控股合并的長期股權投資，如果子公司按照改制時確定的資產、負債經評估確認的價值調整資產、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經評估確認的凈資產的份額作為長期股權投資的初始投資成本(注意：這是極少見的例子，主要是出現在國有企業改制過程中)。

　　(4)如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面價值所有者權益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定(注意：即歸屬于母公司股東的所有者權益)。

　　3.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成控股合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日為取得新的股份所支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　(二)形成非同一控制下控股合并的長期股權投資(公允價值，確認損益)

　　1.非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。(注意：購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益;購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。)

　　具體進行會計處理時，對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本(不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤)，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按其差額，貸記“營業外收入”或“投資收益”等科目，或借記“營業外支出”、“投資收益”等科目。按發生的直接相關費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的其他綜合收益應一并轉入投資收益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

　　非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。

　　【例題1·計算分析題】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權。為核實B公司的資產價值，A公司聘請專業資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表4–1所示。假設B公司的賬面所有者權益為10 000萬元。

　　A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為9 600萬元，至企業合并發生時已累計攤銷1 200萬元。

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