【會計處理】

　　借：長期股權投資——損益調整

　　5 600 000(28 000 000×20%)

　　貸：投資收益 5 600 000

　　上述賬務處理可以拆分為：

　　1.借：長期股權投資——損益調整

　　6 400 000(32 000 000×20%)

　　貸：投資收益 6 400 000

　　2.借：投資收益 800 000(4 000 000×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整 800 000

　　也可以將乙公司20×7年實現凈利潤3 200萬元，拆分為兩部分：

　　1.銷售商品給甲企業形成的利潤400萬元(1 000萬元-600萬元);

　　2.除上述事項以外的利潤2 800萬元(3 200萬元-400萬元)。

　　在將該資產出售給外部獨立的第三方之前，不確認聯營企業因該交易產生的損益中投資企業應享有的部分，即只確認聯營企業除該交易外產生的損益中投資企業應享有的部分(2 800萬元×20%)。

　　在進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整 800 000

　　貸：存貨 800 000

　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

　　提示：在合并財務報表中，經調整后的存貨賬面價值為920萬(1 000萬元-80萬元)，也可以理解為從聯營企業的其他投資者購買了80%的商品，按售價確認存貨成本;而從自己內部轉移了20%的商品，保持原來的成本不變。(1 000萬元×80%+600萬元×20%=920萬元)

　　假定在20×8年，甲企業將該商品以1 000萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司20×8年凈損益時，應考慮原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。

　　舉例：乙企業20×8實現凈利潤為1 000萬元，則甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×8年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——損益調整

　　2 800 000(14 000 000×20%)

　　貸：投資收益： 2 800 000

　　上述賬務處理可以拆分為：

　　1.借：長期股權投資——損益調整

　　2 000 000(10 000 000×20%)

　　貸：投資收益 2 000 000

　　2.借：長期股權投資——損益調整

　　800 000(4 000 000×20%)

　　貸：投資收益 800 000

　　注意，甲企業無需在合并財務報表中進行任何調整，因為原來包含未實現內部交易損益的存貨已經對外出售，不再由投資單位持有。

　　二、長期股權投資的權益法

　　(2)順流交易

　　對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未向外部第三方出售或通過折舊消耗)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資企業向聯營企業或合營企業出售資產，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方因出售資產應確認的損益僅限于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出的資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

　　【例題6】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　【分析】

　　“20×7年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售�！闭f明存在未實現的內部交易損益，應抵銷未實現內部交易損益的影響。

　　【會計處理】

　　借：長期股權投資——損益調整 3 200 000

　　[(20 000 000-4 000 000)×20%]

　　貸：投資收益 3 200 000

　　上述賬務處理可以拆分為：

　　1. 借：長期股權投資——損益調整

　　4 000 000(20 000 000×20%)

　　貸：投資收益 4 000 000

　　2. 借：投資收益 800 000(4 000 000×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整 800 000

　　提示：投資企業向其聯營企業出售商品，其中80%實際上是出售給聯營企業的其他投資者，但還有20%實際上只是內部轉移。所以確認的損益僅限于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分，因此應抵銷其中20%的損益即80萬元(400×20%)。

　　甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應當在個別報表已確認投資收益的基礎上進行如下調整：

　　借：營業收入 2 000 000(10 000 000×20%)

　　貸：營業成本 1 200 000(6 000 000×20%)

　　投資收益 800 000

　　應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　(3)合營方向合營企業投出非貨幣性資產

　　符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：

　　1.與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;

　　2.投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;

　　3.投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

　　合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　【例題7】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其固定資產(機器)出資，該機器的原價為1 600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值;乙公司和丙公司以現金出資，各投資1 550萬元。假定甲公司需要編制合并財務報表。不考慮所得稅影響。

　　【分析】

　　1.甲公司向其合營企業丁公司投出固定資產，不滿足合營方不確認該交易損益的三個條件。

　　2.甲公司向丁公司投出的固定資產不存在減值，所以只能在該項交易中確認屬于合營企業其他合營方的利得，即要按照持股比例(38%)抵銷未實現的利得。

　　【會計處理】

　　甲公司在個別財務報表中的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——成本 19 000 000

　　貸：固定資產清理 19 000 000

　　借：固定資產清理 12 000 000

　　累計折舊 4 000 000

　　貸：固定資產 16 000 000

　　借：固定資產清理 7 000 000

　　貸：營業外收入 7 000 000

　　借：投資收益 2 660 000(7 000 000×38%)

　　貸：長期股權投資——損益調整 2 660 000

　　如果甲公司需要編制合并財務報表，那還要做作如下抵銷分錄：

　　借：營業外收入 2 660 000

　　貸：投資收益 2 660 000

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