2021年注冊會計師《會計》高頻考點匯總

　　《會計》第十四章高頻知識點：承租人的會計處理

　　一、確認和初始計量

　　在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃除外。

　　使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。

　　使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：

　　(1)租賃負債的初始計量金額;

　　(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額;

　　(3)承租人發生的初始直接費用;

　　(4)承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。前述成本屬于為生產存貨而發生的，適用《企業會計準則第1號——存貨》。

　　承租人應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》對本條第(4)項所述成本進行確認和計量。

　　租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。

　　初始直接費用，是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本。

　　(一)租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

　　在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率;無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

　　租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

　　承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

　　(二)租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項，包括：

　　1、固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額;

　　2、取決于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定;

　　3、購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權;

　　4、行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權;

　　5、根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

　　實質固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。

　　可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化(而非時間推移)而變動的款項。取決于指數或比率的可變租賃付款額包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。

　　(三)擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

　　【2021年】

　　承租人發生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產，應當記入“長期待攤費用”科目。

　　二、后續計量

　　在租賃期開始日后，承租人應當按照規定，采用成本模式對使用權資產進行后續計量。

　　(一)承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，對使用權資產計提折舊。

　　承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。

　　(二)承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

　　(三)承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。按照《企業會計準則第17號——借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。

　　(四)未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當在實際發生時計入當期損益。按照《企業會計準則第1號——存貨》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。

　　(五)在租賃期開始日后，發生下列情形的，承租人應當重新確定租賃付款額，并按變動后租賃付款額和修訂后的折現率計算的現值重新計量租賃負債：

　　1、因依據新租賃準則規定，續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果發生變化，或者前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額;

　　2、因依據新租賃準則規定，購買選擇權的評估結果發生變化的，應當根據新的評估結果重新確定租賃付款額。

　　在計算變動后租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為修訂后的折現率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現率。

　　(六)在租賃期開始日后，根據擔保余值預計的應付金額發生變動，或者因用于確定租賃付款額的指數或比率變動而導致未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在這些情形下，承租人采用的折現率不變;但是，租賃付款額的變動源自浮動利率變動的，使用修訂后的折現率。

　　(七)承租人在根據新租賃準則或因實質固定付款額變動重新計量租賃負債時，應當相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

　　(八)租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

　　1、該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍;

　　2、增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

　　租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。

　　(九)租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照新租賃準則的規定分攤變更后合同的對價，重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現率計算的現值重新計量租賃負債。

　　在計算變更后租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為修訂后的折現率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

　　租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。其他租賃變更導致租賃負債重新計量的，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。

　　三、短期租賃和低價值資產租賃

　　短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。

　　低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。低價值資產租賃的判定僅與資產的絕對價值有關，不受承租人規模、性質或其他情況影響。

　　承租人轉租或預期轉租租賃資產的，原租賃不屬于低價值資產租賃。

　　對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。

　　作出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當采用該方法。

　　對于短期租賃，承租人應當按照租賃資產的類別作出采用簡化會計處理選擇。

　　對于低價值資產租賃，承租人可根據每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇。

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