2.必要時(shí)，實(shí)施以下實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(1)針對已識別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時(shí)考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：

　�、賹⒈酒诘闹鳡I業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因;

　�、谟�(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因;

　　③比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異�，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因;

　�、軐⒈酒谥匾�產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常;

　　⑤根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。

　　(2)確定可接受的差異額。

　　(3)將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異。

　　(4)如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)(如通過檢查相關(guān)的憑證等)。

　　(5)評估分析程序的測試結(jié)果。

　　3.實(shí)施銷售的截止測試

　　(1)通過測試資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天且金額大于N 的發(fā)貨單據(jù)，將應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對;同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天且金額大于N的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象;

　　(2)復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常(如與正常水平相比)，并考慮是否有必要追加截止程序;

　　(3)取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況;

　　(4)結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售;

　　(5)調(diào)整重大跨期銷售。

　　對主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目實(shí)施截止測試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會計(jì)記錄歸屬期是否正確。注冊會計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期)。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計(jì)期間是營業(yè)收入截止測試的關(guān)鍵所在。

　　圍繞上述三個(gè)重要日期，注冊會計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試：

　　一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估收入。

　　二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估收入。

　　三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅��?jì)期間。這種方法主要也是為了防止低估收入。

　　4.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核。

　　【例題2·綜合題】X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運(yùn)公司送貨——安裝驗(yàn)收——根據(jù)安裝驗(yàn)收報(bào)告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。注冊會計(jì)師于2009年初對X公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，X公司2008年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機(jī)構(gòu)與2007年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。

　　其他相關(guān)資料如下(金額單位：萬元)

　　資料一：X公司2008年度1～12月份未審主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本列示如下：

　　資料二：注冊會計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，抽查到以下銷售業(yè)務(wù)：

　　(1)銷售給A公司硬件計(jì)936萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗(yàn)收報(bào)告后支付200萬元，試運(yùn)行一個(gè)月并終驗(yàn)合格后支付636萬元，交貨日期為2008年11月20日。實(shí)際執(zhí)行情況是：X公司于2008年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收報(bào)告日期為2008年12月25日，發(fā)票日期為2008年12月25日。截止2008年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認(rèn)2008年度該項(xiàng)銷售收入800萬元。

　　(2)銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗(yàn)收報(bào)告后支付870萬元，交貨日期為2008年12月26日。實(shí)際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收報(bào)告日期為2008年12月29日，發(fā)票日期為2008年12月29日。截止2008年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認(rèn)2008年度該項(xiàng)銷售收入1000萬元。注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)，未取得該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司。

　　(3)銷售給J公司硬件計(jì)1053萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗(yàn)收報(bào)告、銷售合同核對后無異常，截止審計(jì)時(shí)，貨款全部未收到。2008年度，X公司確認(rèn)該項(xiàng)銷售收入900萬元。注冊會計(jì)師在對應(yīng)收J(rèn)公司1053萬元款項(xiàng)進(jìn)行函證時(shí)，J公司回函予以確認(rèn)，但在注冊會計(jì)師進(jìn)行電話詢證時(shí)，J公司相關(guān)人員表示其從未與X公司發(fā)生業(yè)務(wù)往來，不存在欠付X公司債務(wù)的情況。

　　要求：

　　(1)對資料一分析后，指出主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡要說明理由。(不要求列示分析過程)

　　(2)針對資料二中第1、2項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，請分別判斷X公司已經(jīng)確認(rèn)的銷售收入能否確認(rèn)(按“能夠確認(rèn)”、“不能確認(rèn)”、“不能全部確認(rèn)”、“尚無法形成審計(jì)結(jié)論”四種情況分別予以回答)。若回答“不能確認(rèn)”或“不能全部確認(rèn)”，請簡要說明理由;若回答“尚無法形成審計(jì)結(jié)論”，請指出應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施的審計(jì)程序。

　　(3)針對資料二中第3項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，請指出是否應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。若已經(jīng)證實(shí)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)系虛構(gòu)，請指出注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取哪些措施?

　　『正確答案』(1)在實(shí)施分析后，應(yīng)將以下月份主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域：

　　——1月份。該月份毛利率為3%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。

　　——12月份。該月份主營業(yè)務(wù)收入占全年主營業(yè)收入比例較高;毛利率達(dá)到20%，遠(yuǎn)高于全年平均毛利率12%。

　　(2)

　　業(yè)務(wù)1不能確認(rèn)。根據(jù)合同條款，該項(xiàng)銷售應(yīng)在試運(yùn)行一個(gè)月并終驗(yàn)合格時(shí)確認(rèn)，即簽署安裝驗(yàn)收報(bào)告后一個(gè)月，而在2008年12月31日不符合收入確認(rèn)條件，所以不能確認(rèn)。

　　業(yè)務(wù)2尚無法形成審計(jì)結(jié)論。由于注冊會計(jì)師未取得該銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，難以確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。注冊會計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司的書面指令及其他相關(guān)文件;結(jié)合采購業(yè)務(wù)的審計(jì)，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物;還應(yīng)向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2008年12月31日前收到該批貨物;檢查安裝過程中所形成的相關(guān)記錄及所發(fā)生費(fèi)用的相關(guān)憑證，以確定安裝驗(yàn)收報(bào)告的真實(shí)性。

　　(3)注冊會計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序以證實(shí)該項(xiàng)銷售的真實(shí)性，如結(jié)合采購與付款循環(huán)的審計(jì)進(jìn)一步收集審計(jì)證據(jù)。若證實(shí)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)虛假，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序，并以適當(dāng)方式告知被審計(jì)單位管理層或治理層。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。

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