4.特殊情況的處理

　　(1)由于存貨的性質或位置而無法實施監盤程序

　　如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料;檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證;向顧客或供應商函證。

　　①存貨的特殊性質

　　對具有特殊性質的存貨實施審計，通常需要依賴內部控制。注冊會計師應當復核采購、生產和銷售記錄，以獲取充分、適當的審計證據，在通常情況下，還可以向能夠接觸到相關存貨項目的第三方人員詢證。此外，注冊會計師還可以實施其他替代審計程序。

　　②存貨的特殊位置

　　如果此類項目僅占存貨的一小部分，通常可以通過審查相關憑證加以查驗。對于存放在公共倉庫中的存貨，可通過函證方式查驗。

　　(2)因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成

　　①如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點;同時測試在該期間發生的存貨交易，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。

　　②接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，如果接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，并根據評估結果對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試檢查日或重新盤點日與資產負債表日之間發生的存貨交易。

　　(3)委托其他單位保管或已作質押的存貨

　　對被審計單位委托其他單位保管和或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或債權人函證，如果此類存貨的金額占流動資產或總資產的比例較大，注冊會計師還應考慮實施存貨監盤或利用其他注冊會計師的工作。

　　(4)首次接受委托的情況

　　如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施下列一項或多項審計程序，以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當的審計證據：

　　①查閱前任注冊會計師工作底稿。

　　②復核上期存貨盤點記錄及文件。

　　③檢查上期存貨交易記錄。

　　④運用毛利百分比法等進行分析。

　　【例題1·單選題】ABC會計師事務所的A注冊會計師系XYZ股份有限公司2009年度財務報表審計的外勤負責人。由于存貨不僅品種繁多，且金額很大，根據審計準則的要求，注冊會計師決定對存貨實施監盤程序。有以下問題需要其考慮并做出判斷。

　　(1)為制定存貨監盤計劃，注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點計劃時，下列情況中不恰當有(　)。

　　A.被審計單位管理層決定在2010年1月4日進行存貨的盤點

　　B.參與盤點的人員包括了公司領導以及存儲、財務、生產、采購等有關部門人員

　　C.存放在外的存貨不實施存貨的盤點

　　D.由總經理主持召開盤點動員會，并布置盤點任務

　　『正確答案』C

　　『答案解析』只要屬于企業的存貨，無論存放何處，企業均應納入盤點范圍，制定相應的盤點計劃。

　　(2)在執行觀察程序時，下列做法中不恰當的是(　)。

　　A.注冊會計師觀察時，應注意納入盤點范圍的存貨是否附有盤點標識

　　B.對于受托代存的存貨，注冊會計師應視情況確定并執行有關補充程序

　　C.對于由于性質特殊而無法監盤的存貨，注冊會計師應考慮實施替代程序

　　D.對于由于特殊情況而難以監盤的存貨，注冊會計師應出具無法表示意見的審計報告

　　『正確答案』D

　　『答案解析』只要注冊會計師通過其他替代審計程序能夠獲得滿意的效果，仍可出具無保留意見。

　　(3)在執行抽查程序時，注冊會計師的下列做法中不恰當的是(　)。

　　A.通過觀察，認為被審計單位進行了充分有效的盤點、監督及復核，注冊會計師決定減少一些抽查的存貨項目

　　B.在抽查時，注冊會計師應僅對價值較高的存貨項目重點抽查

　　C.通過觀察，注冊會計師對被審計單位的重要盤點程序不滿意，則應當實施實質性的監盤程序

　　D.抽查時，注冊會計師不僅從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，而且還從實物中選取項目追查至盤點記錄

　　『正確答案』B

　　『答案解析』注冊會計師抽查的范圍還應包括難以盤點或隱蔽性較強的存貨。

　　(4)對于委托其他單位保管的重要存貨，注冊會計師的下列做法中不恰當的是(　)。

　　A.與被審計單位討論其對該部分存貨的控制程序

　　B.向受托人進行函證

　　C.注冊會計師親自進行監盤或利用其他注冊會計師的工作

　　D.通過測試被審計單位的采購、生產及銷售記錄，確定其存在

　　『正確答案』D

　　『答案解析』此時注冊會計師可以考慮利用其他注冊會計師工作;親自監盤或函證(數量不大的存貨)程序確定這部分存貨的存在，不能僅僅依靠被審計單位的內部相關記錄確定存貨的存在。

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